1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2961

Банковская гарантия от А до Я

Банковская гарантия является одним из наиболее надежных способов обеспечения обязательств, поэтому она активно используется для обеспечения расчетов между коммерческими организациями, в налоговых и таможенных отношениях, а также при участии в государственных тендерах и контрактах. Наша тема номера — о юридических аспектах, бухгалтерском учете и налоговых рисках банковской гарантии.

Привлекательность банковской гарантии заключается в том, что кредитор в случае просрочки или нарушения основного обязательства должником может получить сумму задолженности сразу, без промедлений, не затрачивая ресурсов на ее взыскание. При этом банковская гарантия имеет свои особенности, на которые необходимо обратить внимание при использовании этого инструмента.

Юридические аспекты

Банковская гарантия представляет собой способ обеспечения обязательств, наравне с залогом, поручительством и задатком (ст. 329 ГК РФ). В правоотношении участвуют три стороны: гарант (банк, иная кредитная организация), бенефициар (кредитор по основному обязательству) и принципал (должник по основному обязательству).

Банковская гарантия используется для обеспечения основного обязательства, возникшего между бенефициаром и принципалом, однако, в отличие от других обеспечительных инструментов, не является зависимой от основного обязательства (ст. 370 ГК РФ). В обязанности гаранта не входит проверка существования основного обязательства при предъявлении требования бенефициара о выплате денежных средств по банковской гарантии.

Предоставлению банковской гарантии, как правило, предшествует заключение договора о выдаче банковской гарантии, в котором гарант и принципал оговаривают условия гарантии и особенности возмещения принципалом сумм, которые гарант может уплатить бенефициа­ру.

Для банковской гарантии, выдаваемой гарантом бенефициару, ст. 368 ГК РФ предусмотрена письменная форма, а также следующие существенные условия:

  • указание на принципала;
  • сумма банковской гарантии;
  • срок действия банковской гарантии.

Также в банковскую гарантию обычно включаются следующие условия:

  • указание на бенефициара (банковская гарантия может быть предоставлена «на предъявителя»);
  • описание существа основного обязательства, в обеспечение которого выдается банковская гарантия;
  • формулировка условий, которые должны быть соблюдены бенефициаром при предъявлении требования к гаранту о выплате средств по банковской гарантии;
  • срок платежа по гарантии.

Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи гарантом, если в тексте гарантийного обязательства не предусмотрена обязанность извещения гаранта о принятии бенефициаром гарантии (ст. 373 ГК РФ).

Обязательство гаранта по банковской гарантии является денежным. Это означает, что при отсутствии в гарантии иных условий бенефициар вправе требовать от гаранта, необоснованно уклонившегося или отказавшегося от выплаты суммы по гарантии либо просрочившего ее уплату, выплаты процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

В силу того, что обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от основного обязательства, требование бенефициа­ра подлежит исполнению без предварительного предъявления требования к принципалу об исполнении основного обязательства, если иное не определено в гарантии.

Требование бенефициара должно быть подано до окончания установленного в гарантии срока, на который оно выдано. Гарант при получении требования бенефициара не обязан проверять наличие нарушения основного обязательства. Однако если гаранту стало известно, что обеспеченное обязательство прекратилось или недействительно, он обязан сообщить об этом принципалу и бенефициару. При соблюдении этого условия гарант обладает правом задержать выплату в течение определенного срока. Но если ему поступит повторное требование бенефициара, он будет обязан выплатить денежные средства по банковской гарантии (ст. 376 ГК РФ).

Независимое положение банковской гарантии может приводить к злоупотреб­лениям со стороны бенефициара. Так, основываясь на положениях ст. 374—376 ГК РФ, бенефициар может требовать исполнения по банковской гарантии даже если основное обязательство уже исполнено. Как уже было отмечено, положения гражданского законодательства обязывают гаранта осуществлять выплату бенефициару после поступления повторного требования выплаты средств по банковской гарантии. ВАС РФ в п. 4 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии (информационное письмо от 15.01.98 № 27), предоставил судам возможность отказа в удовлетворении требований бенефициара в случае, если последнему заведомо известно о прекращении основного обязательства в связи с его надлежащим исполнением. В таких случаях ВАС РФ рекомендует квалифицировать действия бенефициа­ра как злоупотребление правом. Соответственно, и гаранты, опираясь на эту позицию и ставшие им известными сведения о прекращении основного обязательства, имеют возможность отказывать в удовлетворении требований бенефициара.

Бухгалтерский учет

Учет банковской гарантии у бенефициа­ра ведется на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обес­печение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). Основание — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете принципала сама сумма банковской гарантии нигде не отражается. Как мы уже сказали, счет 008 предназначен для учета выданной банковской гарантии бенефициаром. Нельзя использовать и счет 009 «Обеспечение обязательств платежей выданные», так как гарантию выдает не принципал, а банк. Поэтому принципал отражает в своем бухгалтерском учете только сумму вознаграждения по банковской гарантии, которую он перечислил банку. Она учитывается в зависимости от целей приобретения банковской гарантии.

Так, в случае получения банковской гарантии с целью приобретения материально-производственных запасов сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии включается в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов. Основанием для этого является п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», согласно которому фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Аналогичным образом учитывается вознаграждение за выдачу банковской гарантии, полученной с целью приобретения основных средств. На основании п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сумму такого вознаграждения следует включить в сумму фактических затрат на приобретение основных средств.

В случае приобретения банковской гарантии для иных целей сумма вознаграждения учитывается в составе прочих расходов согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Кроме того, важно отметить, что затраты на получение банковской гарантии не образуют самостоятельного актива. На это указано в п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологичес­ким советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.

Единовременное признание в составе расходов суммы вознаграждения, уплаченной гаранту, более соответствует требованию осмотрительности, заключающемуся в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Задолженность по вознаграждению за выдачу банковской гарантии отражается по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» либо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Налоговые риски

Если с бухгалтерским учетом банковской гарантии все предельно ясно, то с налоговым учетом дела обстоят сложнее.

Выбираем статью учета

Банковская гарантия относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). В Налоговом кодексе услуги банков отражаются в составе внереализационных расходов на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. В то же время в Налоговом кодексе есть подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором также упоминаются услуги банков. Возникает вопрос: по какой норме методологически правильнее отражать вознаграждение банка за выдачу гарантии?

Ответ на этот вопрос дали налоговики в письме МНС России от 21.05.2004 № 02-5-11/98. В нем сказано следующее. Для целей налогообложения прибыли расходы на услуги банков учитываются на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, если такие услуги непосредственно связаны с производством и реализацией. В остальных случаях расходы на услуги банков необходимо включать в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, выбор той ли иной статьи для отражения расходов должен определяться налогоплательщиком самостоятельно и может зависеть от того, насколько получение гарантии связано с основной деятельностью компании. Если расходы на гарантию можно достаточно явно соотнести с реализацией (например, в случае, если банковская гарантия используется как средство обес­печения обязательств по поставочным контрактам), более логичным является их отражение в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В случае если назначение банковской гарантии — обеспечивать другие обязательства компании (например, обязательства перед бюджетом по налогам или таможенным пош­линам), то отражать расходы по такой гарантии в налоговом учете следует во внереализационных расходах.

от редакции:

Заметим, что по вопросу выбора статьи учета рассматриваемых расходов налоговые органы высказали свою точку зрения еще в 2004 г. Так, в письме МНС России от 21.05.2004 № 02-5-11/98 сказано, что для целей налогооб ложения прибыли расходы на услуги банков учитываются на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, если такие услуги непосредственно связаны с производством и реализацией. В остальных случаях расходы на услуги банков необходимо включать в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Обратите внимание: на практике может возникнуть ситуация, когда банковскую гарантию выдает компании страховая организация. В этом случае специалис­ты Минфина России рекомендуют учитывать вознаграждение за предоставление банковской гарантии на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо от 26.03.2005 № 03-03-01-04/1/302). Такой подход логичен, ведь в этом случае услуги компании оказывает не кредитное учреждение, а страховая организация.

от редакции:

Специалисты Минфина России рекомендуют учитывать вознаграждение за предоставление банковской гарантии, выданной страховой организацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо от 26.03.2005 № 03-03-01-04/1/302). Такой подход логичен, ведь в этом случае услуги компании оказывает не кредитное учреждение, а страховая организация.

Гарантия под основные средства

Еще одна спорная ситуация связана с получением банковской гарантии для обеспечения обязательств по приобретению основных средств. Здесь возникает вопрос: необходимо ли капитализировать расходы по такой гарантии в составе основного средства и признавать их в налоговом учете расход через амортизационные отчисления?

По мнению специалистов Минфина России, банковская гарантия по кредиту, который получен для покупки основного средства, напрямую связана с приобретением этого объекта. Поэтому расходы по такой гарантии следует учитывать в первоначальной стоимости приобретенного основного средства. Ведь первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (ст. 257 НК РФ). Такая позиция высказана в письме Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111.

А вот налоговые органы придерживаются иного подхода. В уже упомянутом нами письме МНС России от 21.05.2004 № 02-5-11/98 налоговики пришли к выводу, что, учитывая тот факт, что банковская гарантия по кредитам банка напрямую не связана с приобретением основного средства, расходы по указанной гарантии следует учитывать в составе внереализационных расходов. Заметим, что аналогичной позиции придерживаются и суды. К примеру, в постановлении ФАС Уральского округа от 25.08.2008 № Ф09-5967/08-С3 арбитры указали, что расходы на банковскую гарантию должны не капитализироваться, а включаться на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание: если следовать последней позиции, то в бухгалтерском учете возникнут разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Ведь, как мы уже отметили выше, по правилам бухгалтерского учета вознаграждение за выдачу банковской гарантии увеличивает первоначальную стоимость приобретенного основного средства, а в налоговом учете, исходя из приведенной позиции налоговиков, относится на внереализационные расходы. Поэтому бухгалтеру нужно будет отразить по кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68 отложенное налоговое обязательство (п. 8, 12, 15, 18 ПБУ 18/02). По мере начисления в бухгалтерском учете амортизации отложенное налоговое обязательство будет погашаться.

от редакции:

В уже упомянутом нами письме МНС России от 21.05.2004 № 02-5-11/98 налоговики также пришли к выводу, что, учитывая тот факт, что банковская гарантия по кредитам банка напрямую не связана с приобретением основного средства, расходы по указанной гарантии следует учитывать в составе внереализационных расходов.

Порядок списания: единовременно или равномерно?

Следующий спорный момент касается порядка признания расходов на банковскую гарантию в налоговом учете при использовании метода начисления.

Контролирующие органы считают, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Такой подход аргументируется тем, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ для целей налогооб­ложения прибыли расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. При этом если сделка не содержит условий возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (письмо ФНС России от 04.06.2013 № ЕД-18-3/606). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письма от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75, от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4).

На наш взгляд, такая точка зрения не бесспорна. Обратимся к подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что при методе начисления датой признания внереализационных и прочих расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, вознаграждение за выдачу банковской гарантии не нужно распределять для целей налогообложения прибыли равномерно и учитывать в течение срока действия гарантии, а можно списать единовременно. Такая позиция находит поддержку в ссуде (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2013 № А56-16511/2012).

Есть ли ограничение по сумме списания?

Следующая ситуация касается случаев, когда размер вознаграждения за предоставление банковской гарантии рассчитывается в процентном соотношении от суммы гарантии. Долгое время специа­листы Минфина России считали, что в такой ситуации для целей налогообложения прибыли затраты на вознаграждение по банковской гарантии должны относиться в состав расходов аналогично процентам по заемным средствам, то есть с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7, от 24.07.2008 № 03-03-06/2/92).

Однако с 2011 г. специалисты финансового ведомства, разъясняя вопросы учета вознаграждения по банковской гарантии, которое определяется в процентах от суммы гарантии, не упоминают о том, что налогоплательщику необходимо руководствоваться правилами ст. 269 НК РФ (см., например, письмо от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4). Из этого можно сделать вывод, что позиция Минфина России изменилась, и теперь финансисты не требуют применять ограничения при учете расходов в виде вознаграждения по банковской гарантии.

Такой подход логичен. Ведь в п. 3 ст. 43 НК РФ сказано, что для целей налого­обложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом долговыми обязательствами признаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, зай­мы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, учитывая, что банковская гарантия не является формой долгового обязательства, применение к соответствующим расходам лимитов, установленных ст. 269 НК РФ, неправомерно.

от редакции:

Такой подход логичен. Ведь в п. 3 ст. 43 НК РФ сказано, что для целей налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом долговыми обязательствами признаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Таким образом, учитывая, что банковская гарантия не является формой долгового обязательства, применение к соответствующим расходам лимитов, установленных ст. 269 НК РФ, неправомерно.

Ищем экономический смысл

Помимо специфических особенностей налогового учета банковских гарантий, не стоит забывать и про общие принципы признания расходов для целей налогообложения прибыли, а именно — требования экономической обоснованности и документального подтверждения.

Следует отметить, что налоговые органы, в силу принципа свободы экономичес­кой деятельности, не могут определять экономическую целесообразность деятельности. Следовательно, отсутствие в основном обязательстве указания на обязанность предоставить обеспечение не может служить основанием для признания затрат налогоплательщика на учет при расчете налога на прибыль вознаграждения за предоставление банковской гарантии необоснованными (постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 № Ф09-6810/08-С3).

Отметим, что вопросы по возможности учета расходов на вознаграждение по банковской гарантии могут возникнуть у тех компаний, которые получили банковскую гарантию для участия в тендере, торгах или конкурсе, а в конечном итоге их проиграли. Но здесь переживать не стоит. И разъяснения Минфина России, и судебная практика подтверждают, что в данном случае признание расходов обоснованно (письмо Минфина России от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2013 № А56-16511/2012).