1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1317

Обучение работников: налоговые последствия

Наличие в компании высококвалифицированных работников является одной из главных составляющих экономического успеха организации. Заполучить «готового» специалиста не всегда удается, да и заработную плату он наверняка запросит соответствующую. Но можно пойти другим путем — вырастить достойные кадры самим. Безусловно, обучение работников — настоящих или потенциальных — влечет за собой определенные налоговые последствия. Об этом и поговорим.

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кад­ров для собственных нужд определяет работодатель (ст. 196 ТК РФ). Он проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Налог на прибыль

Рассмотрим, на какие моменты должен обратить внимание бухгалтер при включении в состав расходов затрат на обучение.

Два условия для учета

По общему правилу расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников компании включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание — подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но для учета рассматриваемых расходов необходимо выполнить условия, предусмотренные в п. 3 ст. 264 НК РФ.

Во-первых, обучение должно осуществляться на основании договора с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо с иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус.

Во-вторых, обучение оплачивается работникам, которые трудятся в компании по трудовому договору, или же физическим лицам, заключившим с организацией договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения оформить с ним трудовой договор и отработать в компании не менее одного года.

Обратите внимание: для признания расходов на обучение в налоговом учете не важно, является ли место работы для работника основным или он трудится у данного работодателя по совместительству (см., например, письмо Минфина России от 11.11.2013 № 03-04-06/48063).

Правила восстановления

Как уже было отмечено, расходы на обу­чение физических лиц, не являющихся сотрудниками организации, принимаются для целей налогообложения только при наличии с такими лицами договора, согласно которому физическое лицо обязано не позднее трех месяцев после обучения заключить с организацией трудовой договор и отработать в этой организации не менее одного года.

При невыполнении таких условий (то есть если физическое лицо после окончания обучения заключило с организацией трудовой договор, но не отработало в компании одного года, или если трудовой договор не был заключен до истечения трех месяцев с момента окончания обучения) организация должна включить сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении налоговой базы, во внереализационные доходы. Сделать это нужно в периоде, когда произошли указанные нарушения договора.

В отношении же работников компании, которые были отправлены на обучение в период действия заключенных с ними трудовых договоров, подобной обязанности нет, даже если они уволились, не окончив обучения (письма Минфина России от 10.09.2009 № 03-04-06-02/67, 08.09.2009 № 03-03-06/1/575).

Обратите внимание на еще одну важную деталь. Предположим, что работник не отработал положенного года пос­ле поступления на работу, поскольку был уволен по инициативе работодателя. Если вины работника в произошедшем нет, то компания просто включает стоимость обучения во внереализационные доходы.

А вот если увольнение произошло по вине самого работника, картина может быть другой. Работодатель имеет право включить в договор, заключаемый с потенциальным работником при направлении его на обучение, условие об обязанности последнего возместить работодателю израсходованные на его обучение суммы, если работник по собственной инициативе или по неуважительным причинам (например, появление на работе в нетрезвом виде) не отработает установленный в до­говоре срок.

Поскольку предусмотренная п. 2 ст. 264 НК РФ обязанность восстановить расходы на обучение в составе доходов не зависит от того, кто является инициа­тором увольнения, то сделать это все равно придется. Но, кроме того, по мнению специалистов финансового ведомства и налоговых органов, в составе внереализационных доходов следует учесть и сумму полученной от работника компенсации стоимости обучения (письма Минфина России от 04.07.2011 № 03-03-06/1/386, от 25.03.2011 № 03-03-06/1/177 и ФНС России от 11.04.2011 № КЕ-4-3/5722@).

Однако существует и иная точка зрения. Полученные от работника суммы — это не доход работодателя, а компенсация понесенных компанией расходов. По­этому в этом случае не возникает экономической выгоды в смысле ст. 41 НК РФ. Кроме того, согласно п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, уже отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. А в данной ситуации компания восстановила стоимость обучения и включила ее в состав доходов на основании п. 3 ст. 264 НК РФ.

Обучает инофирма

При обучении работников в иностранном образовательном учреждении российская организация выплачивает ему доход в виде стоимости услуг обучения. В связи с этим возникает вопрос: является ли российская компания налоговым агентом для иностранного образовательного учреждения? Минфин России в письме от 07.04.2014 № 03-08-05/15485, давая ответ на подобный вопрос, обратил внимание на следующее.

В статье 246 НК РФ сказано, что иностранные фирмы, ведущие деятельность в России через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ. Объектом обложения по налогу на прибыль для иностранных компаний, не ведущих свою деятельность в РФ через постоянное представительство, согласно п. 3 ст. 247 НК РФ являются доходы, полученные от источников в России, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

В пунк­те 1 ст. 309 НК РФ прописаны виды доходов, полученные инофирмой (получение которых не связано с ее предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство), которые относятся к доходам иностранной компании от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов. В то же время согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной компанией от выполнения работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в России в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат.

Понятие «постоянное представительство» в целях налогообложения прибыли дано в ст. 306 НК РФ, на основании положений которой определяется статус инофирмы, действующей на территории России. При этом следует учитывать нормы статьи «Постоянное представительство» межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, если российская компания выплачивает доход инофирме в рамках контракта по обучению работников компании, то она не должна удерживать налог с выплачиваемых доходов на основании п. 2 ст. 309 НК РФ. Если же деятельность инофирмы на территории России приведет к образованию здесь ее постоянного представительства, то иностранная компания на основании статьи «Прибыль от коммерческой деятельности» международных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также ст. 246 и 307 НК РФ будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ.

Страховые взносы

Как указано в ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ), объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. В соответствии с п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению обязательными страховыми взносами суммы платы за обучение по основным профессиональным образовательным программам и дополнительным профессиональным программам работников.

Поэтому денежные суммы, перечисляемые компанией образовательному учреждению за обучение своего сотрудника, не подлежат обложению страховыми взносами.

Если же проводится обучение потенциального работника, то страховые взносы не нужно начислять потому, что трудовых отношений еще нет.

Отметим, что предаттестационная подготовка работников также относится к обучению и переподготовке работников, которые подпадают под льготу по начислению страховых взносов, хотя иногда контролирующие органы с этим не согласны. В этой связи интерес представляет постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2013 по делу № А46-24251/2012.

В деле, рассмотренном в этом постановлении, плата за аттестацию и продление удостоверений работников, состоящих со страхователем в трудовых отношениях, не была включена компанией в базу для начисления страховых взносов. ПФР, установив это, посчитал, что обозначенные суммы подлежат включению в базу для исчисления взносов, и произвел доначисления.

А вот суд с этим в корне не согласился. Арбитры отметили, что обязанность проведения компанией предаттестационной подготовки и аттестации работников установлена законодательством и производилась по соответствующим программам, утвержденным компетентными государственными органами. Данный вид работников допускается к выполнению видов деятельности, указанных в их аттестационных удостоверениях, срок действия которых ограничен; плата за обучение работника не входит в состав заработной платы, не носит компенсационный или стимулирующий характер. Ежегодная аттес­тация или переаттестация данных специалистов производилась в интересах работодателя в целях соблюдения требований законодательства к безопасному выполнению работ и была направлена на обеспечение бесперебойного процесса выполнения работником его трудовых функций. Поэтому суд решил, что оплата обучения работников, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не подлежит обложению обязательными страховыми взносами на основании ст. 9 Закона № 212-ФЗ.

Доводы ПФР о том, что суммы взносов за получение профессиональных аттес­татов следует признавать выплатой в пользу работников в рамках трудовых отношений с работодателем, были отклонены.

Перейдем к взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. В статье 20.2 этого закона предусмотрены выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами. В подпункте 13 п. 1 этой статьи указаны суммы платы за обучение по основным профессиональным образовательным программам, дополнительным профессиональным программам и основным программам профессионального обучения работников.

Начисление ­НДФЛ

В силу п. 21 ст. 217 НК РФ не облагаются ­НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, или иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус. Как отмечается в письме Минфина России от 15.04.2014 № 03-04-06/17104, согласно данной норме наличие или отсутствие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучаю­щимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой ­оплаты.

В качестве подтверждения отсутствия оснований для удержания ­НДФЛ в случае обучения работника в интересах и за счет работодателя можно привес­ти постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2013 № Ф03-44/2013.

Суд указал, что согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частнос­ти, относится оплата (полностью или частично) за него компаниями и предпринимателями обучения в интересах налогоплательщика.

Однако в силу ст. 196 ТК РФ работодатель при необходимости проводит обучение в образовательных учреждениях, в том числе высшего профессионального образования, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Поэтому в случае принятия решения об оплате обучения для производственных нужд работодателем такие суммы не учитываются при исчислении ­НДФЛ.

Тем не менее нельзя забывать, что речь в данном случае идет собственно об оплате обучения. А вот в отношении личных доходов работника, проходящего обучение, ситуация иная. Согласно ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника на профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование с отрывом от работы за ним сохраняются место работы или должность и средняя заработная плата по основному месту работы.

Перечень доходов, освобождаемых от обложения ­НДФЛ, содержится в ст. 217 НК РФ. В нем отсутствуют доходы в виде сумм среднего заработка, выплачиваемых работодателем при направлении своих сотрудников на обучение. Таким образом, указанные доходы подлежат обложению ­НДФЛ в установленном порядке. Об этом было сказано, например, в письме Минфина России от 22.04.2014 № 03-04-05/18603.