Можно ли включить в состав расходов при расчете налога на прибыль оплату сверхурочной работы, если работодатель нарушил временные пределы, установленные трудовым законодательством? Как быть, если работник трудится сверхурочно в командировке и организация оплачивает ему такую работу? Ответы на эти вопросы Минфин России дал в письмах от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20147 и от 23.05.2013 № 03-03-06/1/18410.
Определимся с понятиями
Сверхурочной признается работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами нормальной продолжительности рабочего времени или нормального числа рабочих часов за учетный период при суммированном учете рабочего времени (ст. 99 ТК РФ). Сверхурочная работа возникает:
- при необходимости выполнить (закончить) начатую работу, если ее невыполнение может повлечь за собой порчу или гибель имущества работодателя, государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью людей;
- при осуществлении ремонтных работ, когда возникшая неисправность может стать причиной прекращения работы для значительного числа работников;
- в случае продолжения работы при неявке сменяющего работника, если работа не допускает перерыва.
Для привлечения к ней требуется письменное согласие работника. Только при его наличии работодатель может привлечь сотрудника к работе за пределами продолжительности нормального трудового дня.
Таким образом, сверхурочная работа — это обычная работа в рамках трудовой функции работника, которая выполняется им за пределами рабочего дня. Соответственно, он получает за нее зарплату. Но, в отличие от обычной заработной платы, она начисляется в повышенном размере. Так, за первые два часа такой работы она оплачивается не менее чем в полуторном размере, а за последующие часы — не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором (ст. 152 ТК РФ).
Трудовой кодекс разрешает привлекать работника к сверхурочным работам только на строго ограниченное время. Продолжительность такой работы не должна превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Основание — ст. 99 ТК РФ.
Нарушение Трудового кодекса не отразится на налоге на прибыль
В комментируемых письмах Минфин России рассмотрел вопрос о возможности включения в состав расходов оплаты сверхурочной работы, если привлечение к ней было совершено с нарушением порядка, установленного трудовым законодательством.
В письме от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20147 Минфин России отметил, что расходами признаются любые экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода (п. 1. ст. 252 НК РФ). Компенсационные выплаты за сверхурочную работу включаются в состав затрат на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Минимальный размер таких выплат определен в ст. 152 ТК РФ. При этом сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к ней.
А в предыдущем письме от 23.05.2013 № 03-03-06/1/18410, посвященном оплате сверхурочной работы, финансисты, приведя все вышеперечисленные рассуждения, пришли к выводу, что расходы на оплату труда работников, привлеченных к сверхурочной работе с нарушением положений ст. 99 ТК РФ, в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда.
Заметим, что аналогичный вывод содержится и в более ранних разъяснениях Минфина России. Так, в письме от 22.05.2007 № 03-03-06/1/278 специалисты финансового ведомства, сославшись на заключение Роструда, сделали вывод, что трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ. И, следовательно, расходы на оплату такой сверхурочной работы в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда.
Такую же позицию занимают налоговики (письмо ФНС России от 23.09.2005 № 02-1-08/195@) и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 № Ф04-3947/2008(7394-А75-14), Поволжского округа от 08.09.2006 № А55-28161/05).
Сверхурочная работа в командировке невозможна
В письме Минфина России от 23.05.2013 № 03-03-06/1/18410 был задан еще один вопрос: подлежат ли включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы оплаты отработанных сверхурочно часов в период командировки?
На него финансисты прямого ответа не дали. Они лишь указали, что в соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
На наш взгляд, никакой сверхурочной работы в том ее понимании, которое заложено в ст. 99 ТК РФ, в периоде нахождения работника в командировке быть не может. Ведь во время командировки работник выполняет не свои прямые трудовые обязанности, а конкретное поручение работодателя (п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749, далее — Положение). Поэтому за этот период ему зарплата не начисляется, а сохраняется средний заработок.
Если временные затраты на выполнение задания оказались выше запланированных, то работодатель может компенсировать их работнику. Однако называть это сверхурочной работой нельзя. На наш взгляд, такие выплаты можно оформить как премию за достижение определенных трудовых результатов. И в этом случае их можно будет учесть в составе расходов на оплату труда на основании п. 2 ст. 255 НК РФ, если подобные премии предусмотрены коллективным или трудовым договором, либо локальным нормативным актом организации (письмо Минфина России от 29.12.2012 № 03-03-06/1/732).