1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3324

Исправляем ошибки и искажения в налоговом учете

Налогоплательщики нередко обнаруживают ошибки и искажения, допущенные при исчислении налогов в предыдущих налоговых периодах. Причем эти ошибки могут быть допущены как непосредственно в налоговом учете при исчислении налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, так и при расчете других налогов (и влиять на расчет налога на прибыль). Но порядок исправления подобных ошибок и искажений, предусмотренный Налоговым кодексом РФ, на практике приводит к налоговым спорам.

Изменение подходов к исправлению ошибок

С 2010 г. налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Обращаем внимание на то, что основной порядок исправления ошибок, если период их совершения известен, это подача уточненной декларации. А сделать перерасчет налоговой базы в периоде выявления ошибки при переплате — это право, а не обязанность.

Стоит напомнить, что до 2010 г. согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Названная статья не связывала обязанность пересдачи декларации с недоплатой или переплатой налога. В связи с этим ст. 54 Кодекса вступала в противоречие со ст. 81 Кодекса, которой установлено следующее. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При разрешении этих противоречий в судебном порядке суды отдавали приоритет ст. 54 Кодекса. Так, постановлением Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08 налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявленных требований в следующей ситуации. Расходы, первичные документы на которые были составлены в предыдущем налоговом периоде, были учтены в текущем периоде. Налог на прибыль в предыдущем налоговом периоде был переплачен. Несмотря на это, ВАС РФ признал правомерным исключить эти расходы из текущего периода с доначислением налога. При этом суд указал, что налогоплательщик согласно ст. 81 Кодекса вправе был не подавать уточненную декларацию. Но, не используя это право, он потерял возможность учесть спорные расходы в целях налогообложения прибыли.

Сфера применения права исправления ошибки в периоде ее выявления, если ошибка привела к переплате налога

Иные налоги (кроме налога на прибыль)

Статья 54 в действующей редакции не делает исключений для каких-либо налогов. Однако в силу специфики определения налоговой базы проблематично осуществить перерасчет за предыдущие налоговые периоды без пересдачи уточненной декларации по налогам, включаемым в расходы по налогу на прибыль.

Кроме того, завышение суммы транспортного, земельного налога и налога на имущество организаций, по мнению ФНС России, приводит к недоплате налога на прибыль. В письме ФНС России от 08.12.2011 № АС-4-2/20776 налоговым органам дается следующее указание.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, по налогу, учитываемому в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль организаций (подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса), например по налогу на имущество организаций, налоговому органу следует сообщить налогоплательщику о его обязанности и потребовать представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, установленной п. 1 ст. 81 Кодекса.

Неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица налогового органа, выразившееся в непредставлении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, влечет административную ответственность, предусмотренную ч. 1 ст. 19.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

В то же время Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.01.2012 № 10077/11 пришел к выводу о том, что исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 Кодекса не является исчерпывающим.

В письме Минфина России от 25.08.2010 № 03-07-11/363 выражено мнение о том, что порядок исправления ошибок в периоде их выявления на вычеты по НДС не распространяется.

Налог на прибыль организаций

Итак, уточненный порядок исправления ошибок при переплате применяется практически только по налогу на прибыль. Обнаружив, в частности, что расходы, относящиеся, например, к 2012 г., не были учтены в декларации за этот год, налогоплательщик может не сдавать уточненную декларацию, а учесть эти расходы в 2013 г. По какой статье?

В письме Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148 говорится о том, что сумма неучтенного ранее расхода отражается в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.).

Напомним, что речь идет о случаях, когда в результате ошибки (искажения) произошла переплата налога.

Если налоговая база была занижена, то, как и прежде, представляется уточненная налоговая декларация за тот период, в котором допущена ошибка (искажение). Минфин России напоминает об этом в письме от 02.04.2010 № 03-02-07/1-146.

Если у налогоплательщика в периоде совершения ошибки был налоговый убыток, ошибка также не привела к переплате налога. А это значит, что в этом случае у налогоплательщика два варианта действий:

Подать уточненную декларацию, в которой налоговый убыток будет увеличен (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105). Это позволит в будущем уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании ст. 283 Кодекса;

Не подавать уточненную декларацию, чтобы избежать вопросов при камеральной проверке. А в периоде выявления ошибки сделать перерасчет налоговой базы нельзя. Тогда выявленные расходы никогда в целях налогообложения прибыли не будут учтены.

О документальном подтверждении расходов

В письме Минфина России от 12.01.2010 № 03-02-07/1-9 подтверждается, что при применении ст. 54 Кодекса требование ст. 252 Кодекса о необходимости документального подтверждения расходов должно быть выполнено.

Конечно, если мы говорим о расходах, относящихся к предыдущим налоговым периодам, которые мы отражаем в текущем периоде, у нас есть первичные документы. Но согласитесь, что у инспектора возникнет желание проверить, действительно ли указанные расходы не были учтены ранее.

Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 23 Кодекса налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе докумен­тов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов. За пределами этого срока налоговый орган не может требовать первичные документы.

Суды признают неправомерным наложение санкций за непредставление документов при истечении срока их хранения:

— постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2009 № Ф09-8891/09-С3 по делу № А47-5018/2008;

— постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу № А05-8773/2008 (Определением ВАС РФ от 13.10.2009 № ВАС-13307/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В ситуации, когда нельзя проверить, были ли расходы учтены ранее, нельзя и признать расходы за пределами срока хранения документов.

Согласно разъяснениям Минфина России есть еще одно ограничение во времени для исправления ошибки в периоде выявления — это трехлетний срок. Назовем статьи Кодекса, где эти три года присутствуют:

— ст. 89 «Выездная налоговая проверка». Согласно п. 4 указанной статьи в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;

— ст. 78 «Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа». Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7);

— ст. 173 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (НДС)». Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2).

Несмотря на внесение в 2010 г. поправки в ст. 54 Кодекса, перечисленные выше статьи остались без изменений. Кодекс не содержит ограничения по сроку представления декларации на уменьшение налога. Но ограничение на зачет или возврат упомянутыми тремя годами не позволяло налогоплательщику, пропустившему этот срок, реально воспользоваться заявленным в декларации уменьшением.

Техника приема уточненных деклараций, в которых налог заявлен к уменьшению, была изложена в письме ФНС России от 12.12.2006 № ЧД-6-25/1192@ «О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)». Так, уточненную налоговую декларацию (расчет) за отчетный период, по которому истек срок исковой давности, полученную в текущем году и последующие годы, инспектор обязан зарегистрировать. В случае если налоговый орган принял решение об отказе зачета сумм излишне уплаченного налога, то данная налоговая декларация (расчет) будет только зарегистрирована.

Право исправить ошибку, которая привела к переплате налога, в периоде ее выявления Минфин России связывает с ограничением, установленным п. 7 ст. 78 Кодекса.

В письме Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127 подтверждается, что дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, не списанная вовремя, может быть признана расходом в периоде выявления ошибки.

А далее «перебрасывается мостик» в п. 7 ст. 78 Кодекса. В соответствии с названной нормой Кодекса заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, ошибка, связанная с невключением безнадежной задолженности во внереализационные расходы в прошлом налоговом периоде, может быть учтена в налоговом периоде ее обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 Кодекса, и с учетом положений ст. 78 Кодекса. Такой же позиции придерживается и ФНС России (письмо 11.11.2011 № ЕД-4-3/18880@).

Приведем примеры из практики применения ст. 54 Кодекса в редакции, действующей с 2010 г.

Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2012 № А40-102301/11-75-423 о применении ст. 54 и п. 7 ст. 78 НК РФ. Положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ с учетом п. 3 ст. 5 Кодекса имеют обратную силу и подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе права на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным, как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г., так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей).

Суды учли и позицию Минфина России и нормы ст. 54, 78 НК РФ. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. При этом если имеются неясности, сомнения и (или) противоречия актов законодательства о налогах и сборах, то все такие неясности, сомнения и (или) противоречия толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Определение ВАС РФ от 10.08.2012 № ВАС-10791/12 «О применении статей 54, 81 и статьи 272». Из судебных актов следует, что основанием для доначисления спорных сумм налога на прибыль за 2008—2009 гг. послужило исключение инспекцией из состава расходов общества затрат на оплату услуг по предоставлению персонала, уплаченных по договору. По названному договору иностранная компания оказывала услуги по предоставлению квалифицированного персонала (генерального директора общества). Корректировка налоговых обязательств была произведена обществом путем подачи 7 октября 2010 г. уточненных налоговых деклараций за 2008—2009 гг. (за один день до назначения выездной налоговой проверки), в которых наряду с суммами, уменьшающими налоговую базу, были отражены ранее не учтенные доходы, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Судами установлено и обществом не оспаривалось, что спорный договор, заключен и подписан в 2010 г., то есть за пределами проверяемых налоговых периодов. Аналогично вместе с подписанием в 2010 г. договора были оформлены акты оказанных услуг.

Признавая правомерной позицию инспекции по исключению указанных затрат из состава расходов, суды руководствовались положениями подп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса, согласно которым датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. При этом суды констатировали отсутствие доказательств, свидетельствующих о несении в 2008—2009 гг. затрат по договору, заключенному в 2010 г.

Кроме того, суды учли, что между обществом и его генеральным директором в спорные периоды был заключен трудовой договор, затраты по которому учитывались в установленном порядке в качестве расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.

Суд кассационной инстанции также отметил, что составление по истечении налоговых периодов новых документов, которыми изменяется правовая квалификация сложившихся отношений, не может свидетельствовать о допущенных ошибках в первоначально поданных декларациях и служить основанием для представления на основании положений п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 Кодекса уточненных налоговых деклараций.

Как видим, ситуации и, соответственно, позиции у судов разные.

Можно однозначно констатировать, что учет расходов, возникших за пределами трехлетнего срока, приведет к спору с налоговым органом.