Можно ли включить проценты по займу в состав расходов в периоде их начисления, если договор предусматривает уплату процентов одновременно с возвратом суммы займа? ФАС Центрального округа в постановлении от 25.09.2012 № А36-758/2011 согласился с налоговиками, которые посчитали, что спорные затраты можно учесть при расчете налога на прибыль только в периоде погашения долга. Но есть и альтернативная точка зрения.
Читайте договор
По окончании выездной проверки инспекция предложила компании погасить недоимку по налогу на прибыль, уплатить соответствующие штрафы и пени. Основанием для доначислений послужило неправомерное, по мнению налоговиков, включение в состав внереализационных расходов сумм процентов, начисленных организацией по долговым обязательствам.
Организация заключила договор займа, по условиям которого проценты по займу начислялись со дня, следующего за днем перечисления займа на счет организации в банке, по день полного погашения задолженности, а уплачивались однократно вместе с возвратом суммы займа.
Для целей налогообложения прибыли бухгалтер учитывал проценты по такому договору в течение всего срока его действия. Инспекция посчитала, что, поскольку срок уплаты процентов на момент отражения спорных затрат в налоговом учете не наступил, начисленные суммы процентов были необоснованно включены в состав расходов.
В региональном УФНС решение инспекции оставили без изменений. Тогда компания обратилась в суд. К сожалению, это также не принесло желаемого результата.
Суд поддержал налоговиков
Суды всех инстанций встали на сторону проверяющих. Свое решение арбитры мотивировали следующим образом.
Исходя из положений п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (кроме тех, что указаны в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные организацией, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Проценты по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
По общему правилу при методе начисления расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от момента оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Названная норма определяет также, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
По договорам займа и иным аналогичным долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, затраты признаются осуществленными и учитываются для целей налогообложения прибыли на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Налогоплательщик, применяющий метод начисления, определяет сумму расхода в виде процентов, подлежащих выплате в отчетном периоде, в соответствии с условиями договора (абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.2009 № 11200/09 сформулировал правовую позицию, согласно которой налоговая база конкретного периода формируется с учетом относящихся к нему доходов и расходов, а также исходя из того, когда такие доходы и расходы должны возникнуть в силу условий договора или предусмотренных главой 25 НК РФ особенностей. Высшие арбитры указали, что это следует из системного толкования ст. 272, 252 и 328 НК РФ.
С учетом этого суды указали, что расходы по уплате процентов у компании не могли возникнуть ранее срока, установленного договором займа. Ведь по общему правилу заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ). Проценты заемщик должен был уплатить единовременно вместе с возвратом суммы займа. А значит, отнесение начисленных сумм процентов на расходы более ранних периодов неправомерно.
Суды отклонили довод организации о том, что признание расходов для целей налогообложения связано не с фактической уплатой процентов, а с их начислением, указав, что это противоречит приведенным нормам с учетом их толкования, данного Президиумом ВАС РФ.
К подобным выводам пришли арбитры в постановлениях ФАС Московского округа от 03.07.2012 № А41-24998/11, Западно-Сибирского округа от 05.04.2011 № А75-7028/2010, Волго-Вятского округа от 07.02.2012 № А38-861/2011 и др.
За правдой — в Минфин
Интересен тот факт, что налоговики, проводившие проверку компании, очевидно, не были знакомы с позицией Минфина России и ФНС России по этому вопросу. А она в пользу налогоплательщиков.
Ведомства оперируют теми же нормами Налогового кодекса, что и арбитры, но толкуют их по-другому. По мнению чиновников, проценты по всем видам долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода. При этом срок фактической уплаты процентов, установленный в договоре, роли не играет.
Такая позиция сформулирована, например, в письмах Минфина России от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108 и ФНС России от 16.06.2010 № ШС-37-3/4248. А письмо ФНС России от 11.08.2010 № ШС-37-3/8802 с аналогичными выводами размещено на сайте фискального ведомства в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
Заметим, что некоторые арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков в этом споре. При этом суды ссылаются на официальную позицию Минфина России и налоговых органов (постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 № А55-12535/2011). Судьи указали, что при методе начисления факт реальной уплаты процентов не определяет момент признания расходов по договору займа, и признали правомерным их учет в периоде начисления.
Налогоплательщикам, которые намерены руководствоваться официальной позицией, можно порекомендовать направить в одно из ведомств соответствующий письменный запрос. Ответ чиновников защитит компанию от штрафа за неполную уплату налога на прибыль и соответствующих пеней (подп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ).