На практике нередко встречается ситуация, когда организация что-то строит или создает собственными силами. Это может быть и организация, применяющая ЕНВД.
Будет ли такая деятельность облагаться ЕНВД или этот вид деятельности должен облагаться другими налогами?
Об этом вы узнаете из этой статьи.
* * *
Система налогообложения в виде ЕНВД применяется только в отношении тех видов деятельности, которые перечислены в ст. 346.26 НК РФ. При этом уплата ЕНВД заменяет собой уплату налога на прибыль, НДС, налога на имущество и ЕСН (но только в части видов деятельности, подпавших под ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Если организация осуществляет иные виды деятельности, не облагаемые ЕНВД, то в силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ в отношении этих иных видов деятельности все налоги должны уплачиваться в общем порядке.
Следует отметить, что перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, установленным п. 2 ст. 346.26 НК РФ, выполнение строительно-монтажных работ (СМР) не предусмотрено.
Рассмотрим ситуацию, которая знакома многим "вмененщикам".
Организация осуществляет только один вид деятельности - розничную торговлю через собственный магазин - и уплачивает ЕНВД. Для осуществления указанного вида деятельности руководство организации решило построить своими силами собственное складское помещение.
По мнению Минфина России (см., например, Письмо от 26.10.2006 N 03-04-10/16), такое строительство рассматривается как самостоятельный вид деятельности, который не подпадает под действие ЕНВД. Данное мнение нашло подтверждение и в судебной практике (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2005 N А66-11961/2004).
Аналогичного мнения придерживаются и специалисты налоговых органов в ответах на частные вопросы налогоплательщиков. Они считают, что если строительно-монтажные работы осуществляются организацией, являющейся плательщиком ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, то она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении розничной торговли и указанных строительных работ на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ.
Конечно, такая позиция контролирующих органов весьма спорна.
В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
На наш взгляд, называть создание объекта основных средств для собственных нужд организации предпринимательской деятельностью, по меньшей мере, не корректно. В данной ситуации можно говорить о том, что создание объекта основных средств своими силами не является каким-то отдельным видом деятельности.
Строительство основного средства хозспособом осуществляется не для продажи готового объекта или по заказу, а именно для собственных нужд. Готовый объект будет использоваться для получения дохода от розничной торговли, т.е. в деятельности, облагаемой ЕНВД.
Поэтому, на наш взгляд, плательщиком НДС "вмененщик" в данном случае не является (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). При этом организация не должна вести и раздельный учет, поскольку вид деятельности у нее один.
Но, сразу оговоримся, такой подход не вызовет понимания у налоговиков.
Поэтому во избежание конфликтов с налоговыми органами плательщик ЕНВД, который осуществляет хоть какие-то операции, которые не связаны с деятельностью, переведенной на ЕНВД, в отношении этих операций должен вести раздельный учет и исчислять все налоги в общем порядке (в том числе НДС).
Налог на добавленную стоимость
По общему правилу налогового законодательства выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС, который нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС только в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Поэтому, по мнению представителей Минфина России, при проведении собственными силами СМР организации - плательщику ЕНВД следует исчислить и уплатить в бюджет НДС в общеустановленном порядке (см. Письма Минфина России от 31.10.2006 N 03-04-10/17 и от 26.10.2006 N 03-04-10/16, от 18.11.2004 N 03-06-05-04/47).
К аналогичному выводу приходят и суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11 и от 30.06.2005 N А66-11961/2004). Арбитражной практики в пользу налогоплательщиков найти не удалось.
Как отмечалось выше, при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база по НДС определяется исходя из полной стоимости произведенных строительно-монтажных работ (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Возникает вопрос: включается ли в состав налоговой базы по СМР стоимость приобретенного организацией оборудования и материалов при создании объекта основных средств?
По нашему мнению, стоимость приобретаемых организацией материалов и оборудования в налогооблагаемую базу по НДС включаться не должна, так как приобретенное оборудование (материалы) не являются составной частью стоимости выполненных СМР для собственного потребления.
Так, например, в п. 3.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160) стоимость СМР отделена от стоимости оборудования и материалов. Это разделение также предусмотрено Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (формы N КС-2 и N КС-3), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
Это подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2005 N А33-5152/04-С3-Ф02-1396/05-С1 и ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2003 N Ф04/730-74/А03-2003).
К сожалению, нельзя не отметить, что существует и противоположная арбитражная практика. Так, ФАС Уральского округа считает, что к фактическим затратам на объем СМР относится и стоимость использованного оборудования, если она включена в сводный смежный расчет и локальную смету по объекту (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2007 N Ф09-3556/07-С2 по делу N А76-18114/06).
Поэтому невозможно, что при невключении стоимости приобретенного оборудования и материалов в налогооблагаемую базу по НДС при выполнении СМР у организации может возникнуть спор с налоговиками. По мнению представителя Минфина России Ю.М. Лермонтова, стоимость использованного оборудования при определении налогооблагаемой базы по НДС должна включаться в стоимость СМР, выполненных для собственного потребления.
Руководствуясь вышесказанным, налогоплательщик должен самостоятельно решить, учитывать стоимость оборудования (материалов) в составе СМР или нет, при этом оценив свою готовность к спору.
Напомним, что при разрешении спорной ситуации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Обратите внимание! В случае если строительно-монтажные работы по объекту недвижимости осуществляются подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщика, данная норма ст. 146 НК РФ не применяется, т.е. НДС не начисляется (см. Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/80, от 23.08.2007 N 03-07-10/19).
* * *
Продолжим наш пример на конкретных цифрах.
Предположим, что для постройки собственного складского помещения организация, применяющая ЕНВД, закупила и израсходовала в октябре 2007 г. материалы на общую сумму 400 000 руб. (в том числе НДС - 61 017 руб.), заработная плата рабочих и ЕСН на зарплату составили 200 000 руб., прочие расходы на строительство склада - 50 000 руб.
Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), предъявленные лицам, не являющимся плательщиками этого налога, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств.
Суммы НДС, предъявленные продавцами материалов, предназначенных для осуществления операций, в отношении которых "вмененщик" не является плательщиком НДС в связи с уплатой единого налога, следует, как считает Минфин, включать в стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом (см., например, Письмо от 26.03.2007 N 03-07-11/80).
Таким образом, по мнению представителей финансового ведомства, в условиях нашего примера в октябре 2007 г. налоговая база по НДС со стоимости СМР при строительстве склада должна быть равна 650 000 руб. (400 000 + 200 000 + 50 000).
Соответственно НДС, исчисленный в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, составит 117 000 руб. (650 000 руб. x 18%).
Но налогоплательщик может и не согласиться с Минфином и исчислить НДС со стоимости СМР без учета стоимости приобретенных для строительства материалов.
Тогда налоговая база по НДС со стоимости СМР при строительстве склада будет равна 250 000 руб. (200 000 + 50 000), а сумма НДС к уплате в бюджет составит 45 000 руб. (250 000 руб. x 18%).
Здесь нельзя не сказать о том, что невключение стоимости приобретенных материалов в налогооблагаемую базу по НДС при выполнении СМР хозяйственным способом может вызвать спор с налоговиками.
* * *
По правилам налогового законодательства НДС на стоимость выполненных СМР необходимо начислять не в конце строительства (создания) объекта основных средств, а по окончании каждого налогового периода (т.е. ежеквартально), исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ) <*>.
--------------------------------
<*> С 1 января 2008 г. установлен единый для всех налоговый период по НДС - квартал (п. 4 ст. 2, п. 4 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
Таким образом, в последний рабочий день квартала на основании первичных документов по производству СМР для собственного потребления (нарядов, табелей, актов на списание материалов и т.д.) бухгалтерия организации должна определить объем выполненных работ и начислить с него сумму НДС по ставке 18%.
В условиях нашего примера организация вправе начислить НДС последним рабочим днем декабря 2007 г. и уплатить налог по итогам IV квартала 2007 г. до 20 января 2008 г.
Вычет НДС
Прежде всего отметим, что НДС, начисленный на объем СМР, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом), принимается к вычету только после того, как налог будет перечислен в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).
Кроме того, для принятия к вычету НДС нужно соблюсти в том числе следующие условия:
- объект, в отношении которого выполняются СМР, должен быть предназначен для операций, облагаемых НДС;
- стоимость этого объекта будет включена в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).
Следовательно, суммы НДС, начисляемые при строительстве хозяйственным способом, к вычету не принимаются и в бухгалтерском учете формируют первоначальную стоимость построенного склада.
Аналогичного мнения придерживаются и представители Минфина.
НДС подлежит вычету только в том случае, если объект, построенный собственными силами, используется для осуществления операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (см. Письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/222 и разъяснения Главного специалиста отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой в базе "КонсультантПлюс").
Таким образом, сумма НДС, исчисленная по законченному капитальным строительством складу, предназначенному для осуществления операций розничной торговли, по которым организация не признается плательщиком НДС, вычету не подлежит.
Что же касается сумм НДС, предъявленных организации при приобретении материалов, используемых при выполнении СМР хозяйственным способом, то они могут быть приняты к вычету в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).
В условиях нашего примера сумма НДС, которую организация может принять к вычету, составит 61 017 руб. (400 000 руб. x 18/118).
Однако необходимо отметить следующее.
По правилам гл. 21 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149, п. 7 ст. 346.26 НК РФ), иначе принять НДС к вычету будет нельзя.
Чтобы не было придирок со стороны налоговых органов, на наш взгляд, "вмененщик" должен вести раздельный учет НДС уже на момент приобретения материалов для строительства собственными силами.
* * *
В заключение следует отметить, что далеко не все специалисты и налогоплательщики соглашаются с тем, что "вмененщик" не вправе принять к вычету НДС, исчисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления.
Они считают, что такое ограничительное толкование п. 6 ст. 171 НК РФ ставит плательщиков ЕНВД в неравное положение с организациями, которые платят налог на прибыль. А это нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).
Поэтому п. 6 ст. 171 НК РФ допустимо трактовать в том смысле, что в данной ситуации организация не обязательно должна являться плательщиком налога на прибыль. Важно лишь то, что в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы на СМР в принципе могут учитываться для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (т.е. отвечают критериям ст. 252 НК РФ). Если это условие выполняется, НДС со стоимости СМР может быть принят к вычету.
Но нельзя не отметить, что такая позиция налогоплательщика однозначно приведет к спору с представителями налоговых органов.
Если организация не хочет спорить, ей придется согласиться с Минфином: сумма НДС по строительству склада для розничной торговли вычету не подлежит. В условиях нашего примера это 45 000 руб. (250 000 руб. x 18%).