1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 843

Определение объекта налогообложения у участников строительства

Рассмотрим порядок учета для целей налогообложения доходов и расходов у сторон договора строительного подряда.

Учет у подрядчика

Подрядчики – это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Цена в договоре, как это установлено ст. 709 ГК РФ, включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

На основании ст. 346.15 НК РФ строительная организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения сумму полученного дохода по договору подряда определяет по правилам ст. 249 НК РФ – исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы.

Таким образом, доходом генерального подрядчика в целях налогообложения является вся сумма выручки, полученной от заказчиков за выполненные по договору подряда работы (с учетом сумм, причитающихся субподрядчикам).

В соответствии с подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, исчисляющий налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, уменьшает полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

К материальным расходам налогоплательщика относятся в том числе расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых (оказываемых) сторонними организациями (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Оплата услуг субподрядных организаций, как отмечается в письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-5, является для генерального подрядчика его расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных сторонними организациями, а следовательно, может учитываться для целей налогообложения в составе материальных расходов.

Пример 1.

Организация-генподрядчик, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», получила от заказчика оплату за выполненные подрядные работы в сумме 1 700 000 руб., из которых 1 300 000 руб. перечислены субподрядчику.

При определении налоговой базы по единому налогу в доходах организации будет учтена сумма 1 700 000 руб., в расходах – 1 300 000 руб.

Подрядные организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, должны исчислять единый налог исходя из всей суммы выручки, полученной от заказчика (без уменьшения на стоимость услуг субподрядчиков).

Пример 2.

Для условий примера 1 организация-генподрядчик применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы».

При определении налоговой базы по единому налогу в составе доходов организации, подлежащих налогообложению, будет учтена сумма 1 700 000 руб.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-2251/2007-911А

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если из условий договора не вытекает иное, подрядчик вправе привлечь к выполнению работ субподрядчика. В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ). Субподрядчик во взаимоотношения генподрядчика с заказчиком по общему правилу не вступает (п. 3 ст. 706 ГК РФ).

Исходя из предмета договора строительного подряда он не относится к договорам, перечисленным в подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ (посреднические договоры).

Порядок формирования налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения изложен в ст. 346.18 НК РФ. Законом установлено, что в случае если объектом налогообложения являются доходы общества, то налоговой базой признается денежное выражение доходов общества.

Исходя из вышеизложенного у общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, выполняющего работы с привлечением субподрядчиков, в составе доходов от реализации при определении объекта налогообложения подлежит учету вся сумма поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, включая и сумму поступлений, связанных с расчетами за выполненные субподрядчиками работы.

Исключение из валовой выручки генерального подрядчика стоимости субподрядных работ в целях налогообложения при применении упрощенной системы не предусмотрено, если объектом обложения является именно валовая выручка.

Принимая во внимание, что налогооблагаемой базой общества в проверяемый период являлся доход (а не доход, уменьшенный на расходы), оно не вправе было уменьшить свой доход на расходы по субподрядным работам.

Учет у заказчика-застройщика

Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (п. 3 ст. 4) определяет заказчиков как уполномоченных на то инвесторами физических и юридических лиц, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Для осуществления строительства заказчики-застройщики привлекают средства инвесторов и (или) дольщиков.

Порядок организации учета средств целевого финансирования, полученных организацией-застройщиком, применяющей упрощенную систему налогообложения, от дольщиков по договорам долевого участия в строительстве, описан в письмах Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-6 и от 15.02.2005 N 03-03-02-04/1/41.

Рассмотрим основные положения указанных писем.

При определении объекта налогообложения по единому налогу организации (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков признаются целевым финансированием на основании договора долевого участия в строительстве только при выполнении следующих условий:

  • средства должны использоваться по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Использованное не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), полученное в рамках целевого финансирования, признается внереализационным доходом налогоплательщика и включается в налоговую базу по единому налогу (п. 14 ст. 250 НК РФ);
  • средства должны использоваться по целевому назначению в период осуществления строительства. Согласно письму Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-6 в случае, если договоры долевого участия в строительстве заключаются после окончания строительства объекта и регистрации права собственности на объект за заказчиком-застройщиком (подачи документов на регистрацию), в целях налогообложения такая сделка квалифицируется исходя из положений гражданского законодательства как купля-продажа недвижимости, и, следовательно, положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к таким правоотношениям не применяются;
  • налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, суммы, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования (долевого строительства), не учитываются при исчислении единого налога. В случае если какое-либо из перечисленных условий не выполняется, организация-застройщик при исчислении единого налога должна учитывать в качестве доходов денежные средства, полученные от дольщиков (письмо Минфина России от 15.02.2005 N 03-03-02-04/1/41).

Возникает вопрос: как во исполнение вышеперечисленных требований организовать раздельный учет средств целевого финансирования налогоплательщику, тем более если объектом налогообложения у него являются доходы? Ведь в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, такая возможность не предусмотрена.

Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-11-04/2/59 разъяснил, что поскольку положения главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ не предусматривают особых форм ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, организация может самостоятельно разработать необходимые формы для ведения раздельного учета доходов (расходов) и утвердить их соответствующим приказом.

В письме Минфина России от 09.09.2005 N 03-11-04/2/76 отмечается, что учет поступления и расходования средств целевого финансирования может осуществляться заказчиком-застройщиком, применяющим УСН, в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, изложенным в письме Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Исходя из положений п. 15 ПБУ 2/94 размер средств на содержание организации-застройщика предусматривается сметой на строительство объекта.

Согласно вышеуказанному письму Минфина от 09.09.2005 в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ указанная сумма учитывается при определении налоговой базы по единому налогу организацией-застройщиком, применяющей упрощенную систему налогообложения, на дату получения средств от инвесторов.

Состав расходов организации-застройщика определяется в общеустановленном порядке – в соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такие расходы согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ учитываются в отчетном периоде их фактической оплаты (при условии, что они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, как это предусмотрено п. 1 ст. 252 НК РФ).

В то же письме Минфина от 09.09.2005 отмечается, что расходы на содержание службы заказчика, соответствующие их перечню, приведенному в ст. 346.16 НК РФ, и осуществленные до получения доходов от строительства объектов за счет средств инвесторов, могут учитываться для целей налогообложения и отражаться в налоговой декларации по единому налогу.

Согласно указанному письму сводный счет-фактура для инвесторов – юридических лиц по окончании строительства объектов не выписывается, поскольку заказчик-застройщик не является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Обращаем внимание! Договором долевого участия на строительство жилого дома может быть не предусмотрен возврат дольщикам неиспользованных средств из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью.

В таком случае образовавшуюся экономию затрат на строительство жилого дома следует учитывать в составе доходов организации-застройщика (см. письма Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-04/2/29, от 10.10.2006 N 03-11-04/2/201).