Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), установленная Налоговым кодексом РФ и вводимая в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, перечень которых указан в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Таким образом, хозяйствующие субъекты обязаны применять ЕНВД, если они осуществляют вид предпринимательской деятельности, указанный в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Однако на практике организации и индивидуальные предприниматели не сосредотачивают свою деятельность только лишь на одной сфере. Как правило, организации осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности.
В связи с этим у данных субъектов возникает обязанность вести раздельный учет тех параметров, которые являются необходимыми для расчета физических показателей и исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
В соответствии с п. п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД обязаны вести раздельный учет в случае:
- одновременного осуществления двух и более видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД в соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ;
- одновременного осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, а также видов предпринимательской деятельности в рамках иных режимов налогообложения.
Обратите внимание! Ведение раздельного учета в соответствии с п. п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ является обязанностью налогоплательщика. Однако ответственность за неведение раздельного учета налоговым законодательством не предусмотрена. Дело в том, что в соответствии с гл. 16 НК РФ неведение раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением, а следовательно, и ответственность за него не предусмотрена. Однако, несмотря на это, неведение раздельного учета, как правило, приводит к неправильному исчислению суммы налога, а следовательно, к его неполной уплате, что, в свою очередь, влечет налоговую ответственность в соответствии со ст. 122 НК РФ.
Налогоплательщики, совмещающие систему обложения ЕНВД и общий режим налогообложения, при отсутствии раздельного учета не вправе в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ принять к вычету суммы "входного" НДС. При этом указанная сумма налога на добавленную стоимость не может быть включена в расходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Следовательно, уплата "входного" НДС полностью ляжет на плечи хозяйствующего субъекта.
Помимо прямой обязанности плательщика ЕНВД вести раздельный учет, предусмотренной положениями гл. 26.3 НК РФ, существуют иные случаи, при возникновении которых налогоплательщик должен вести раздельный учет показателей, используемых для расчетов сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.
Так, плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет при условии осуществления вида предпринимательской деятельности, облагаемого ЕНВД, на тех территориях одного муниципального образования, которым присвоены разные коды ОКАТО.
Указанное требование содержится в п. 11 Порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности, утвержденного Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н. Аналогичной позиции Минфин России придерживается в Письме от 29.01.2007 N 03-11-04/3/26.
Однако финансовое ведомство не всегда придерживалось подобной точки зрения. В своих Письмах от 31.08.2006 N 03-11-04/3/397, а также от 05.09.2006 N 03-11-04/3/404 оно обязывало плательщиков ЕНВД вести раздельный учет только при условии, что в указанных территориях, которым присвоены разные коды ОКАТО, установлены различные корректирующие коэффициенты базовой доходности К2.
Плательщики ЕНВД должны также вести раздельный учет показателей при осуществлении одного вида предпринимательской деятельности при наличии нескольких корректирующих коэффициентов К2.
Обратите внимание! В данном случае ведение раздельного учета допускается только в случае наличия соответствующего положения о раздельном учете в нормативных правовых актах представительных органов муниципальных районов, городских округов, законах городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Следует отметить, что наряду с возможностью вести раздельный учет местные власти могут предусмотреть применение наибольшего корректирующего коэффициента базовой доходности К2.
Положения гл. 26.3 НК РФ не содержат порядка ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД. Следовательно, налогоплательщик вправе разработать и применять собственный порядок ведения раздельного учета. Главным требованием к такому порядку является его способность обеспечить разделение необходимых физических и стоимостных показателей в целях исчисления соответствующих налогов.
Контролирующие органы рекомендуют закрепить разработанную методику ведения раздельного учета в учетной политике в целях налогообложения либо в иных соответствующих внутренних документах организации или индивидуального предпринимателя.
Однако судебные органы отмечают, что наличие внутренних документов организации, регламентирующих раздельный учет плательщика ЕНВД, не является доказательством фактического наличия такого учета. На это, в частности, указали суды в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 05.10.2007 по делу N А39-143/2007, ФАС Уральского округа от 27.03.2007 по делу N Ф09-2012/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу N А26-1142/2005-216.
Для обеспечения рационального ведения раздельного учета налогоплательщику необходимо обеспечить раздельный учет показателей, формирующих объект налогообложения, налогооблагаемую базу, а также показателей, формирующих те или иные налоговые вычеты. Порядок формирования раздельного учета, а также его методика будут зависеть от того, совмещение каких режимов происходит.
Так, при осуществлении двух и более видов предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет физических показателей, которые непосредственно используются при исчислении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, от нескольких видов осуществляемой деятельности.
Обратите внимание! Сумма налога, исчисленная в соответствии со ст. 346.29 НК РФ, подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (ст. 346.32 НК РФ).
Следовательно, указанный хозяйствующий субъект, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках системы ЕНВД, должен вести раздельный учет страховых взносов, поскольку уменьшение суммы налога в соответствии с налоговым законодательством происходит только за счет страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности, уплаченных (выплаченных) работникам, занятым осуществлением конкретного вида предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.
Если плательщику ЕНВД, совмещающему несколько видов предпринимательской деятельности, удалось четко разделить работников, занятых в разных сферах деятельности, то проблемы при исчислении налога не возникнут.
Однако на практике не всех работников можно разделить между несколькими видами предпринимательской деятельности. К таким работникам относится, в частности, административно-управленческий персонал. Поэтому в целях обеспечения раздельного учета Минфин России в Письмах от 31.05.2007 N 03-11-04/3/185, а также от 14.06.2006 N 03-11-04/3/284 рекомендует в данной ситуации распределять страховые взносы пропорционально выручке, полученной от осуществления конкретных видов предпринимательской деятельности.
При этом финансовое ведомство указало, что раздельный учет указанных и аналогичных показателей следует вести поквартально, поскольку налоговым периодом в целях исчисления ЕНВД признается квартал. Подобная методика может использоваться для обеспечения целей раздельного учета при осуществлении одного вида предпринимательской деятельности на нескольких территориях одного муниципального образования, которым присвоены разные коды ОКАТО.
Для целей обеспечения раздельного учета выручки от различных видов предпринимательской деятельности на счете 90/1 "Выручка" необходимо организовать аналитический учет с выделением аналитики в зависимости от того, сколькими видами предпринимательской деятельности, облагаемыми ЕНВД, занимается организация или индивидуальный предприниматель. Указанное положение необходимо закрепить в учетной политике.
Предложенный способ распределения страховых взносов не является единственным. В качестве базы распределения могут быть приняты любые показатели, которые будет удобно использовать в целях обеспечения раздельного учета, например распределять страховые взносы, уменьшающие суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, пропорционально удельному весу выплат сотрудникам.
Как уже отмечалось, раздельный учет необходим, когда организация или индивидуальный предприниматель осуществляет один вид предпринимательской деятельности, облагаемый ЕНВД, например розничную торговлю, однако для различных товарных групп, торговлю которыми он осуществляет, предусмотрены разные корректирующие коэффициенты базовой доходности.
Финансовое ведомство в Письме от 23.03.2007 N 03-11-04/3/79 указало, что применение соответствующих корректирующих коэффициентов возможно только при ведении раздельного учета, в частности при осуществлении раздельного учета выручки от реализации товарных групп, для которых предусмотрены различные корректирующие коэффициенты.
Обратите внимание! Для целей исчисления налога налогоплательщику придется вычислить среднее значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2. Минфин России в вышеуказанном Письме предложил рассчитывать средний коэффициент как произведение соответствующего корректирующего коэффициента и доли выручки от того или иного товара, для которого предусмотрен свой коэффициент. Однако при подобном расчете сумма налога оказывается заниженной. Следовательно, у налоговых органов могут возникнуть вопросы в отношении правильности применения налогового законодательства и расчета налога. Поэтому применять указанные разъяснения Минфина России следует осторожно.
На практике не всегда оказывается возможным разделить показатели, которые используются в нескольких видах деятельности, облагаемых по разным режимам налогообложения либо основаниям. В этом случае налогоплательщик вправе разработать собственную методику распределения указанных параметров и пользоваться ею в своей деятельности.
Однако следует предупредить налогоплательщика: некоторые из методик предусмотрены самим налоговым законодательством и закреплены в соответствующих главах НК РФ, посвященных порядку исчисления и уплаты конкретных налогов. При наличии подобных методик налогоплательщик должен пользоваться именно этими методиками, не отступая от порядка, закрепленного в Налоговом кодексе РФ.
Таким образом, порядок разделения показателей для целей ведения раздельного учета, изложенный в Налоговом кодексе РФ, предусмотрен не для всех показателей.
Следовательно, часть показателей налогоплательщику придется распределять самостоятельно. В частности, к таким показателям могут относиться физические показатели, организация учета работников налогоплательщика, организация раздельного учета имущества организации или индивидуального предпринимателя.
Остановимся подробнее на раздельном учете физических показателей.
На практике при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с различными режимами налогообложения, возможны две ситуации.
1. Физические показатели, необходимые для исчисления налога, применяются в одном виде предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и не участвуют в видах предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД по другим основаниям либо в соответствии с иными режимами налогообложения.
В этом случае обеспечить ведение раздельного учета не представляется проблематичным для налогоплательщика. Необходимо будет просто организовать соответствующий документооборот, который четко отделил бы указанные физические показатели от других аналогичных параметров.
Допустим, если речь идет о таком физическом показателе, как площадь, то в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах необходимо будет четко указать, сколько квадратных метров площади используется в целях осуществления вида предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Если речь идет о таком физическом показателе, как количество работников, включая индивидуального предпринимателя, то налогоплательщику также необходимо будет просто разделить штат сотрудников по видам осуществляемой предпринимательской деятельности.
2. Проблемы с обеспечением раздельного учета возникают у налогоплательщиков при одновременном использовании физических показателей в нескольких видах предпринимательской деятельности, облагаемых либо в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, но по различным основаниям, либо в соответствии с иными режимами налогообложения.
Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ не устанавливает порядка ведения раздельного учета физических показателей при одновременном их использовании в нескольких видах предпринимательской деятельности. Это дает основание Минфину России (Письмо от 17.07.2007 N 03-11-04/3/273) учитывать указанные физические показатели полностью в целях исчисления соответствующих налогов при совмещении режимов налогообложения.
При этом судебные органы неоднозначно относятся к указанной проблеме.
Одни суды, в частности ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.03.2007 по делу N Ф09-1941/07-С3, считают, что распределение физических показателей пропорционально выбранной налогоплательщиком базе является правомерным, поскольку обеспечение раздельного учета налоговым законодательством предусмотрено в качестве обязанности налогоплательщика, следовательно, допустимо и даже необходимо.
С другой стороны, судебные органы, в частности ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.05.2006 по делу N А05-18809/2005-34, распределение физических показателей пропорционально выбранной базе признают неправомерным, поскольку подобный принцип исчисления налога не соответствует методологическому смыслу системы ЕНВД.
Суть системы налогообложения в виде ЕНВД заключается в том, что налогоплательщик уплачивает налог с сумм вмененного дохода, а не фактически полученного. Следовательно, вмененный доход - это некая постоянная величина, которая может быть изменена при помощи корректирующих коэффициентов базовой доходности. При распределении физических показателей пропорционально выбранной налогоплательщиком базе величина такого вмененного дохода постоянно меняется, что судебные органы считают неправильным.
Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, а также судебных органов можно сделать вывод, что выбранная методика распределения показателей должна базироваться на каких-либо постоянных показателях, которые не меняются от периода к периоду, дабы не вызывать вопросов со стороны налоговых органов.
Одними из самых сложных ситуаций распределения физических показателей, одновременно занятых в осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, является раздельный учет работников, а также учет площади.
Одни и те же работники могут быть заняты в осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с различными системами налогообложения либо по различным основаниям. Распределение физического показателя пропорционально стоимостным показателям, которые имеют тенденцию к изменению от одного налогового периода к другому, как уже отмечалось, не всегда является обоснованным и не всегда поддерживается налоговыми органами.
Поэтому в данном случае целесообразнее выбрать такую базу распределения, которая не зависела бы от результатов хозяйственной деятельности. В частности, такая позиция поддерживается и судами (Постановление ФАС Уральского округа от 01.08.2007 по делу N Ф09-6149/07-С3). В качестве подобной базы может быть взято рабочее время сотрудников организации или индивидуального предпринимателя.
В указанном случае налогоплательщику необходимо будет вести табель учета рабочего времени с разделением часов или же дней по видам осуществляемой предпринимательской деятельности.
Обратите внимание! Практически в каждом хозяйствующем субъекте существует административно-управленческий персонал, деятельность которого не может быть напрямую отнесена к тому или иному виду предпринимательской деятельности. Поэтому вопросы обеспечения раздельного учета указанной категории сотрудников являются достаточно сложными как для самих налогоплательщиков, так и для контролирующих органов.
В частности, в Письме от 06.09.2007 N 03-11-05/216 финансовое ведомство изложило свою позицию, в соответствии с которой административно-управленческий персонал не следует распределять вовсе и полностью учитывать при определении количества работников независимо от того, связан этот персонал с видом осуществляемой предпринимательской деятельности или нет.
В Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-11-04/3/103 содержится точка зрения, в соответствии с которой в целях исчисления ЕНВД в расчет необходимо брать только тех сотрудников, которые непосредственно заняты в осуществлении вида предпринимательской деятельности, облагаемого в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ.
Более того, подобную точку зрения финансового ведомства поддерживают и некоторые судебные органы (Постановления ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 по делу N А55-9788/05-43; ФАС Центрального округа от 20.04.2006 по делу N А14-19372-2005/661/33).
Еще один сложный вопрос обеспечения раздельного учета касается раздельного учета площади помещения или открытой площадки. Сложность его заключается в том, что в одном помещении (на одной площади) может одновременно осуществляться несколько видов предпринимательской деятельности. При этом возможны две ситуации: площадь может быть разделена различными перегородками, ширмами и т.п. или же не разделена.
Позиция финансового ведомства, а также судебных органов по данному вопросу весьма неоднозначна. Поэтому вопрос о том, как учитывать указанные физические показатели в целях исчисления налогов, налогоплательщик должен решить самостоятельно, опираясь на соответствующие разъяснения Минфина России и арбитражную практику, сложившуюся в его регионе.