1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 16905

10 или 18%: все дело в конкретике

Использование десятипроцентной ставки НДС всегда находится под пристальным вниманием налоговых органов. Проверяющие находят множество причин, чтобы отказать компаниям в применении пониженной ставки налога. Мы выявили три распространенные ситуации, когда расчет НДС по льготной ставке может привести к конфликту с налоговиками. На какие моменты бухгалтер должен обратить особое внимание, чтобы избежать спора с налоговыми органами?

Загляните в перечни

Согласно п. 2 ст. 164 НК РФ по льготной десятипроцентной ставке НДС облагаются некоторые виды продовольственных товаров (подп. 1), товаров для детей (подп. 2), периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (подп. 3), и медицинских товаров (подп. 4).

Для каждой группы названных товаров и продукции Правительство РФ утвердило перечни кодов (далее — перечни):

  • для продовольственных и детских товаров — постановлением от 31.12.2004 № 908 (обратите внимание: в этот документ постановлениями Правительства РФ от 30.05.2012 № 527 и от 18.06.2012 № 597 внесены изменения);
  • периодических печатных изданий и книжной продукции — постановлением от 23.01.2003 № 41;
  • медицинских товаров — постановлением от 15.09.2008 № 688.

Общее правило применения десятипроцентной ставки НДС можно сформулировать так: компания вправе использовать льготную ставку, если

реализуемый товар или продукция указаны в соответствующем перечне.

Два отдельных товара лучше, чем один комплект

Многие торговые организации, чтобы увеличить объемы реализации товаров, используют разнообразные способы, например формируют подарочные наборы и комплекты.

Проблемы с налогообложением могут возникнуть, если комплекты состоят из товаров, облагаемых по разным ставкам (10 и 18%), и если в комплект входят товары, облагаемые только по ставке 10%.

Так, в преддверии праздников популярны детские подарки, состоящие из конфет, облагаемых НДС по ставке 18%, и игрушки, облагаемой по ставке 10%. Взрослое население может порадовать так называемая фруктовая корзина, состоящая из фруктов, облагаемых по ставке 10%, и алкоголя и корзины, облагаемых по ставке 18%.

Минфин России и налоговые органы считают, что комплекты товаров должны облагаться НДС по ставке 18%. Свою точку зрения они аргументируют так. В перечнях комплекты товаров не поименованы. Поэтому применять десятипроцентную ставку НДС можно только в отношении конкретных наименований товаров (письма Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/297, от 11.03.2009 № 03-07-07/17, УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 № 19-11/003306 и от 03.09.2008 № 19-11/83380).

Обратите внимание: если следовать обозначенной позиции, то применение ставки НДС в размере 18% не зависит от того, какие товары входят в комплект (облагаемые по ставкам 18 и 10% или только по ставке 10%). Однако, если комплект состоит только из товаров, каждый из которых облагается по ставке 10%, в суде есть шанс отстоять право на применение пониженной ставки налога. Правда, пока известно лишь одно судебное решение, подтверждающее данную точку зрения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2011 № А56-65901/2010). Суд встал на сторону импортеров комплектов детской одежды, указав таможенным органам, что «ввозной» НДС по таким товарам уплачивается по ставке 10, а не 18%.

На наш взгляд, позиция контролеров справедлива, только если комплект, в который входят товары, облагаемые по ставкам 10 и 18%, реализуется как самостоятельный товар, то есть в документах, подтверждающих продажу товаров, указан «комплект товаров» и стоит цена за весь комплект. В этом случае действительно такого наименования товара, как «комплект», ни в одном из перечней нет.

Чтобы не переплачивать НДС при реализации комплектов и снизить вероятность возникновения споров с налоговыми органами, нужно установить цену на каждый товар, входящий в комплект. Помимо этого в платежных документах и в учете должна быть отражена реализация каждого товара в отдельности, а не комплекта в целом.

Поскольку товаром для целей налогообложения признается любое имущество товар, входящий в комплект, можно квалифицировать как отдельный товар, облагаемый по собственной ставке НДС (п. 3 ст. 38 и п. 1 ст. 166 НК РФ). Аналогичный вывод можно сделать из п. 1 ст. 455 и ст. 479 ГК РФ. Эти нормы позволяют поставщику отгружать товары, входящие в комплект, по отдельности. Тогда налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ сможет определить налоговую базу по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам отдельно, и исчислить НДС по ставке, соответствующей определенному товару.

Таким образом, применение десятипроцентной ставки НДС во многом зависит именно от наименования реализуемых товаров. В подтверждение данного принципа приведем еще один пример — реализацию пиццы.

Курица — не птица, а пирог — не пицца

Как уже отмечалось, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ ряд продовольственных товаров, в том числе хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия), облагается НДС по ставке 10%, а соответствующий перечень кодов видов продовольственных товаров утвержден постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 (далее — постановление № 908).

В примечании к перечню 1 сказано, что принадлежность отечественных продовольственных товаров к перечисленным в данном перечне товарам подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005—93 (ОКП), приведенных в этом перечне кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии. Названный порядок подтверждения кодов ОКП осуществляется на основании декларации о соответствии или сертификата соответствия. Напомним, что декларация о соответствии — документ, удостоверяющий соответствие выпускаемой в обращение продукции требованиям технических регламентов. Сертификат соответствия подтверждает соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров (Федеральный закон от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании»). Если код ОКП в этих документах соответствует коду ОКП в национальном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии, то применяется ставка НДС в размере 10% (письмо ФНС России от 01.02.2011 № КЕ-4-3/1420).

Казалось бы, все просто: если коды ОКП, поименованные в сертификате соответствия или декларации о соответствии, содержатся в постановлении № 908, применяется ставка НДС в размере 10%, если не содержатся — используется ставка 18%. Однако налоговые органы иногда отступают от данного правила, когда реализуемые товары прямо не поименованы в перечне, считая, что наличие «льготных» кодов ОКП в этих документах не свидетельствует о правильной квалификации товаров (письмо ФНС России от 07.12.2011 № ЕД-3-3/4036).

По мнению налоговых органов, пицца представляет собой отдельный вид продукции общественного питания, не указанный ни в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, ни в Общероссийском классификаторе продукции в качестве хлебобулочных изделий. Именно так налоговики аргументировали свою точку зрения о том, что реализация пиццы должна облагаться по ставке 18%, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2008 № А05-12939/2007.

Свою позицию проверяющие также объясняют тем, что отнесение выпускаемой продукции к определенному коду ОКП осуществляется компанией-производителем самостоятельно, носит заявительный характер и не проверяется при выдаче санитарно-эпидемиологического заключения, декларации и (или) сертификата соответствия (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 № 09АП-21692/2011-АК по делу № А40-22549/11-107-105, ФАС Московского округа от 10.01.2012 № А40-22549/11-107-105).

Например, споры о применении ставки НДС в размере 10% возникают при реализации пиццы, которая по своему составу и технологии производства похожа на обычный открытый пирог. Разъяснения по данному вопросу Минфин России дал в письме от 10.09.2010 № 03-07-14/63. По мнению финансистов, при реализации пиццы следует применять ставку НДС 18%. Ставка налога 10% используется при реализации продовольственных товаров, входящих в группу «Пироги, пирожки и пончики» (коды по ОКП 91 1960—91 1985), а пицца в данной группе не поименована. Аналогичная точка зрения и у налоговой службы (письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 № 19-11/16469)

Что касается судебной практики по рассматриваемому вопросу, она на сегодняшний день складывается в пользу налогоплательщиков. Арбитры считают, что при реализации готовой пиццы должна применяться десятипроцентная ставка НДС. Причем их мнения об отнесении этого изделия к определенному коду ОКП разделились.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 11.08.2008 № КА-А40/4972-08 сказано, что отсутствие упоминания о пицце в п. 2 ст. 164 НК РФ и Общероссийском классификаторе продукции не исключает ее отнесение к группе «Пироги, пирожки и пончики». При этом принадлежность пиццы к хлебобулочным изделиям налогоплательщик подтвердил сертификатом соответствия.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.09.2008 № А05-12939/2007 признал правомерным применение налогоплательщиком десятипроцентной ставки НДС при реализации пиццы, квалифицировав ее как национальное хлебобулочное изделие. Это понятие содержится в Государственном стандарте «Изделия хлебобулочные. Термины и определения» (утвержден постановлением Госстандарта России от 27.07.2001 № 298-ст). Согласно п. 1 раздела II этого стандарта хлебобулочным признается изделие, вырабатываемое из основного сырья для хлебобулочного изделия или из основного сырья для хлебобулочного изделия и дополнительного сырья для хлебобулочного изделия. Хлеб, булочное изделие, мелкоштучное булочное изделие, изделие пониженной влажности, пирог, пирожок и пончик относятся к хлебобулочным изделиям. Национальное хлебобулочное изделие — хлебобулочное изделие, отличающееся использованием в рецептуре видов сырья, характерных для отдельных национальностей, и/или характерной формой и/или способом выпечки (п. 8 раздела II).

ФАС Московского округа в постановлении от 10.01.2012 № А40-22549/11-107-105 указал, что налогоплательщик неверно отнес производимую пиццу к хлебобулочным изделиям по коду ОКП 91 1960 «Пирожки». По мнению суда, пицца в действительности является готовым мучным кулинарным изделием по коду ОКП 92 1477 «Изделия кулинарные из прочего вида сырья», которое названо в Перечне продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10%, под кодом 92 1470 «Изделия кулинарные (92 1471—92 1477)». Однако данное нарушение не привело к неправомерному применению налогоплательщиком при реализации пиццы ставки 10% на основании п. 2 ст. 164 НК РФ.

При квалификации пиццы ФАС использовал Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы «Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов» СанПиН 2.3.2.1078—01, утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 14.11.2001 № 36, согласно которым пирожки не с мясной начинкой (фруктово-овощной и другой) относятся к хлебобулочным изделиям, имеют код ОКП 91 1962 (1965, 1972, 1975, 1982, 1985) в зависимости от используемой при их приготовлении сорта муки. Пирожки с мясной начинкой относятся к мучным кулинарным изделиям согласно ГОСТ Р 50647-94 и имеют код ОКП 92 1474.

Арбитры Северо-Западного округа в постановлении от 31.05.2005 № А56-28046/04 при вынесении решения о правомерности применения налогоплательщиком ставки НДС в размере 10% при реализации пиццы руководствовались не только названными выше документами, но и ГОСТ Р 50647—94 «Общественное питание. Термины и определения», утвержденным постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 № 35. В пункте 53 этого документа сказано, что к мучным кулинарным изделиям относятся, например, пирожки, кулебяки, беляши, пончики, пицца, то есть к изделиям заданной формы из теста, в большинстве случаев с фаршем.

Обратите внимание: с 1 января 2012 г. действует новый национальный стандарт РФ ГОСТ Р 50647—2010 «Услуги общественного питания. Термины и определения». При этом прежний ГОСТ Р 50647—94 «Общественное питание. Термины и определения» отменен приказом Росстандарта от 30.11.2010 № 576-ст. Как и в старом, в новом ГОСТе (п. 52) говорится, что к мучным кулинарным изделиям относятся в том числе пироги, пицца, кулебяки, чебуреки, пельмени, беляши, хачапури, блинчики, блины, оладьи и другие изделия национальной и иностранной кухни. Поэтому при защите права на применение десятипроцентной ставки НДС можно привести те же аргументы, что и в перечисленных выше судебных решениях, но с ссылкой на ГОСТ Р 50647—2010

Таким образом, если производитель назвал свое изделие заграничным словом «пицца», не указанном в перечне, велика вероятность, что право на десятипроцентную ставку НДС ему, равно как и последующим продавцам и перепродавцам его товара, придется отстаивать в суде. Во избежание проблем с применением льготной ставки НДС изделию надо давать простое название, например «пирог открытый». Тогда у налоговых органов не возникнет сомнений в его классификации.

Не надо переплачивать НДС с авансов

Бывают ситуации, когда налогоплательщик в рамках одного долгосрочного договора осуществляет поставку товаров, одна часть которых облагается НДС по ставке 10%, другая — по ставке 18%. Причем в счет предстоящей поставки покупатель должен перечислить продавцу определенную сумму предоплаты. Только после этого он направит в адрес продавца заявку (спецификацию), в которой укажет, какие именно товары должны быть отгружены в его адрес. То есть на момент получения предоплаты поставщик не знает, под поставку каких товаров он ее получил, а значит, определить сумму предоплаты, облагаемой по ставке 10/110 и 18/118, он точно не может. Как быть?

Минфин России в письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39 разъяснил, что при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18%, в счете-фактуре следует фиксировать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118 либо выделять товары в позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с отражением соответствующих ставок налога.

Напрашивается вывод: если продавец не знает точную сумму оплаты, облагаемой по ставке 10/110, всю полученную сумму нужно обложить НДС по ставке 18/118, то есть фактически заплатить в бюджет больше, чем нужно.

Кстати, большинство налогоплательщиков следует советам финансового ведомства. Но, к сожалению, Минфин России не разъяснил, как в такой ситуации поступить продавцу с вычетом НДС. По какой ставке он может принять к вычету НДС с авансов?

По общему правилу НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, подлежит вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Иными словами, если в момент получения аванса поставщик перечислил в бюджет НДС по ставке 18%, то при отгрузке товаров он вправе зачесть ранее исчисленную сумму налога по той же ставке. Не тут-то было. Как показывает практика, подобный подход не устраивает налоговиков. В качестве примера приведем одно судебное решение.

Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в принятии к вычету сумм НДС, уплаченных с аванса по ставке 18/118 в части, приходящейся на поставку, облагаемую по ставке 10%, указав, что налогоплательщик не вправе произвольно выбирать ставку налога, подлежащую применению при его исчислении с суммы предварительной оплаты. Поэтому, когда налогоплательщику стала известна стоимость товаров, облагаемых по ставке 10% и подлежащих поставке, он должен был представить уточненную налоговую декларацию «на уменьшение» суммы НДС, исчисленной с предварительной оплаты, то есть пересчитать НДС с предоплаты по ставке 10/110.

Налогоплательщику пришлось дойти до Президиума ВАС РФ, чтобы оспорить доводы налогового органа. Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.01.2011 № 10120/10 указал, что в силу ст. 54 и 81 НК РФ налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию по НДС, только если обнаружит ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Необходимость подавать уточненную декларацию из п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ также не следует.

Данные нормы устанавливают только два условия применения рассматриваемого налогового вычета: исчисление НДС с суммы предварительной оплаты и отгрузка товаров в счет данной оплаты. И каких-либо ограничений в части размера этого налогового вычета, а именно возможности применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленных в счет указанной оплаты, названные положения НК РФ не содержат.

Не исключено, что в ходе налоговых проверок могут возникнуть споры с налоговыми органами по поводу принятия к вычету НДС, исчисленного при получении предоплаты по ставке 18/118 при отгрузке товаров, облагаемых по ставке 10%, и право на вычет НДС продавцу придется отстаивать в судебном порядке. Арбитражные суды должны руководствоваться толкованием правовых норм, содержащимся в названном выше постановлении Президиума ВАС РФ, поэтому шансы на выигрыш в суде близки к 100%.

***

Подведем итог. Из приведенных примеров видно, что десятипроцентная ставка НДС, в том числе при получении предоплаты, применяется по конкретным наименованиям товаров. Любое отступление от этого правила придется доказывать в судебном порядке.