1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 997

НК РФ: нет предела совершенству

Изменения законодательства в свете Закона № 119-ФЗ

НДС и реклама

Ряд дополнений внес Закон в ст. 149 НК РФ. Освобож­дена от обложения НДС передача в рекламных целях то­варов (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей (подп. 25 п. 3 ст. МЭН К РФ).

С одной стороны, любое дарение предполагает переход права собственности, который в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. В то же время рекламные подарки — это расходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, и соот­ветственно рекламная акция — это передача товаров для собственных нужд, принимаемая при исчислении налога на прибыль организаций. Возникает ли в данном случае объ­ект обложения налогом на добавленную стоимость?

В настоящий момент официальная точка зрения на этот вопрос выражена Минфином России в Письме от 31.03.2004 № 04-03-11/52. Специалисты финансового ве­домства не соотносят подарки с целями, ради которых они раздаются. Минфиновцы считают, что при передаче подарка покупателю фирма передает на безвозмездной основе право собственности на них, отождествляя безвоз­мездную передачу с реализацией, облагаемой НДС в со­ответствии с главой 21 НК РФ.

Заметим, что не так давно существовала и другая пози­ция, высказанная в письмах МНС России от 02.07.2001 № 01-04-03/858-Т245 и УМНС по г. Москве от 31.07.2001 № 02-14/35611. Налоговики исходили из того, что реклам­ные затраты являются расходами, связанными с произ­водством и реализацией. Это, в свою очередь, служило аргументом в пользу того, что вручение покупателям по­дарков нельзя считать безвозмездной реализацией и, сле­довательно, объектом обложения НДС. Однако, учитывая в настоящее время главенствующую роль Минфина Рос­сии, эти разъяснения были благополучно забыты.

Отныне вопрос решен: п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен но­выми положениями, в частности подпунктом 25, согласно которому передача в рекламных целях не облагается НДС, если расходы на приобретение (создание) единицы товара невыше 100 рублей.

Пример 1
ООО
«Супермаркет» проводит рекламную акцию: все, ктозаходитвмагазин, получаютзубнуюпасту за 52 руб. илибутылочкушампуняза 130 руб. Вце­ломзаденьпотенциальнымпокупателямвыдано подарков: зубнойпасты 15 шт., шампуня7 шт.

Бухгалтер оформил эти подарки записями:

Д-т сч. 44 К-т сч. 41 — 1690 руб. (15 шт. х 52 руб. + 7 шт. х 130 руб.) — стоимость подарков отнесена в состав издер­жек обращения в качестве расходов на рекламу

Д-т сч. 91.2 К-т сч. 68 — 164 руб. (130 руб. х 18% х 7 шт.) — начислен НДС к уплате в бюджет с подарков стоимостью более 100 руб.

Реализация трех единиц товара по цене двух — это не ре­клама, а скидка! При этом необходимо помнить о п. 3 ст. 40

НК РФ: «...когда цены товаров, работ или услуг, применен­ные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от ры­ночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг)», налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней.

Пример 2

ООО «Супермаркет» проводит рекламную акцию: всем, кто приобретет две зубные пасты за 52 руб., тре­тья в подарок дается бесплатно; всем, кто приобретет две бутылочки шампуня за 130 руб., третий шам­пуньв подарок. Себестоимость зубнойпасты 45 руб., шампуня110 руб. В целом за день выдано по­дарков: зубной пасты15 шт., шампуня7 шт.

Бухгалтерские записи:

Д-т сч. 50 К-т сч. 90 — 3380 руб. (30 шт. пасты х 52 руб. + 14 шт. шампуня х 130 руб.) — отражена реализация зубной пасты и шампуня в розничной торговле

Д-т сч. 90 К-т сч. 41 — 4335 руб. (45 шт. пасты х 45 руб. + 21 шт. шампуня х 110 руб.) — отражена себестоимость реа­лизуемых товаров

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — 516 руб. (3380 руб. х 18% : 118%) — начислен НДС с розничной торговли (организация — не плательщик ЕНВД)

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 — 257 руб. (52 руб. х 18% : 118% х 15 шт. + 130 руб. х 18% : 118% х 7 шт.) — доначислен НДС за счет собственных средств, т. к. согласно статье 40 НК РФ цена реализации зубных паст и шампуней отклоняется от рыночной более чем на 20%.

Строительно-монтажные работы

Важные изменения касаются порядка исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственных нужд (так называемом хозспособе). В со­ответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом об­ложения НДС. При этом налоговая база в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполнен­ных работ, исчисленная исходя из всех фактических рас­ходов организации на их выполнение.

Обратите внимание!

В 2005 году и раньше: НДС начисляется на дату при­нятия к учету объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ), то есть в месяце перевода объекта со счета 08 «Вложения во внеобо­ротные активы» на счет 01 «Основные средства».

С учетом вышесказанного, в случае если строительство объекта ведется только подрядным способом, НДС в со­ответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ начислять не нужно.

В том случае, если объект строится хозяйственным спо­собом, но часть работ выполняют подрядные организа­ции, в налоговой базе, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ, учитывается только объем работ, вы­полненных собственными силами. Аналогичное мнение по данному вопросу высказывает МНС России в Письме от 24.03.2004 №03-1-08/819/16.

Согласно действующей редакции НК РФ принять к вы­чету НДС по материалам и услугам подрядных организа­ций в соответствии п. 5 ст. 172 НК РФ можно в том меся­це, когда в налоговом учете началось начисление аморти­зации. Такой же позиции придерживается МНС России (Письмо от 30.07.2004 № 03-1-08/1711/15).

С 2006 года ситуация поменяется.

Согласно новой редакции п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день ме­сяца каждого налогового периода. Если организация от­читывается по НДС помесячно, то начислять НДС с факти­ческих расходов по СМР нужно в конце месяца, а если НДС поквартальный, то соответственно в конце квартала.

Налоговую базу застройщики по-прежнему будут опре­делять как сумму всех своих расходов, связанных с выпол­нением строительно-монтажных работ (ст. 159 НК РФ). Суммы НДС, самостоятельно начисленные при строитель­стве хозспособом, как и раньше, можно принимать к вы­чету по мере их уплаты в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пример 3

ЗАО «Челстрой» в январе 2006 г. начало возводить здание, в котором будет располагаться офис фир­мы. В целом за январь на счете 08 по строящемуся зданию собрались затраты в сумме 500 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются записи:

В конце января:

Д-тсч. 19 К-тсч. 68 — 90 000 руб. (500 000 руб. х 18%) — начислен НДС на часть выполненных работ, построенных хозспособом

Д-тсч. 68 К-т сч. 51 — 90 000 руб. — НДС перечислен в бюджет.

В феврале 2006 г.:

Д-тсч. 68 К-тсч. 19 — 90 000 руб. — НДС принят к вычету.

Положительная новость имеется в отношении налогово­го вычета по материалам, задействованным в строительст­ве. Сейчас этот НДС можно принять к вычету лишь после то­го, как в налоговом учете по построенному объекту стала начисляться амортизация. Со следующего года вычет станет возможным раньше — в том месяце, когда имущество по­ставлено на учет.

Обратите внимание!

Вычет НДС по строительно-монтажным работам, вы­полненным подрядчиками, а также по использован­ным в процессе строительства приобретенным ценно­стям можно произвести в момент перевода объекта на счет 01 «Основные средства».

Остановимся подробнее на переходных положениях (см. табл. 1 и 2).

Пример 4

ЗАО «Челстрой» возводит здание, в котором будет располагаться офис фирмы. На строительство с ию­ля по декабрь 2005 г. израсходовано 11 530 000 руб., в том числе:

3 540 000 руб. (в том числе НДС 540 000 руб.) — стоимость материалов;

100 000 руб. амортизация основных средств, за­действованных в строительстве;

590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.) — плата за аренду строительного оборудования;

5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000 руб.) — стоимость работ, выполненных фирмами-подрядчи­ками;

1 390 000 руб. зарплата рабочих иинженеров, а также начисленный единый социальный налог;

10 000 руб. взносы на страхование от несчаст­ных случаев и профессиональных заболеваний, на­численные на зарплату рабочих и инженеров. Затраты, накопленные на субсчете «Строительство объектов основных средств» счета 08, составили 10 000 000 руб. (11 530 000 - 540 000 - 990 000). Од­нако 5 000 000 руб. приходится на стоимость работ, выполненных строительными организациями. Поэ­томубаза, облагаемая НДС, равна 5 000 000 руб. (10 000 000-5 000 000).

Таблица 1

Вычеты

Объект начал строить­ся до 01.01.2005

НДС по СМР, предъявленный подрядными организациями и накопленный на счете 19 «НДС», подлежит вычету в момент постановки на учет объекта или при реализации незавершенно­го капитального строительства.

Объект строится под­рядными силами с 01.01.2005 до 01.01.2006

НДС по СМР, предъявленный подрядными организациями и накопленный на счете 19 «НДС», подлежит вычету равными долями в течение 2006 г. по налоговым периодам. Если в 2006 г. объект принимается к учету или продается незавершенное капстроительство, «оставший­ся» НДС единовременно принимается к вычету.

Объект строится собст­венными силами (хоз­способ) с 01.01.2005 до 01.01.2006

НДС, предъявленный и уплаченный сторонним организациям и накопленный на счете 19 «НДС» по материалам, услугам (аренда, транспортные и т. д.), подлежит вычету в периоде начисления НДС по СМР, т. е. на 31 декабря 2005 года. Пункт 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ.

* НДС принимается к вычету, только если объект используется в деятельности, облагаемой НДС.

Таблица 2

Начисление налога

СМР, НДС по которым уже начисляли до 01.01.2005

Если у вас есть «долгострой», с которого вы уже начислили НДС, то принять его к вычету можно в момент начала начисления амортизации, при условии уплаты налога в бюджет.

Объект начал строиться до 01.01.2005

НДС начисляется после принятия объекта на учет.

Объект строится с 01.01.2005 до 31.12.2005 включительно

НДС начисляется 31.12.2005 исходя из фактических расходов. Принимается к вычету пос­ле уплаты в бюджет.

В бухгалтерском учете оформлены записи:

31 декабря 2005 г.:

Д-тсч. 19 К-тсч. 68 субсчет «Расчеты по НДС»900 000 руб. (5 000 000 руб. х 18%) — начислен НДС на стоимость недостроенного хозспособом здания

Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 630 000 руб. (90 000 руб. + 540 000 руб.) — стоимость материалов и услуг принята к вычету

Д-тсч. 68 К-т сч. 51 — 270 000 руб. (900 000 руб. - 630 000 руб.) — перечислен НДС.

Январь 2006 г.:

Д-тсч. 68 К-тсч. 19 — 900 000 руб. — начисленный с недо­строенного объекта и перечисленный в бюджет НДС при­нят к вычету.

Допустим, что в 2006 году объект к учету принят не был.

НДС, аккумулированный на счете 19, в течение 2005 года в размере 900 000 руб. по подряду ЗАО «Челстрой» (налого­вый период по НДС — месяц) ежемесячно равными долями в размере 75 000 руб. будет приниматься к вычету.

Имущественные права

Принятый 29.05.2002 Закон «О внесении изменений и до­полнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законода­тельные акты РФ» № 57-ФЗ включил в объекты обложения НДС передачу имущественных прав. Имущественные права включаются в имущество как его часть (ст. 128 ГК РФ). Поэ­тому общее понятие имущественных прав сформулировать не представляется возможным, т. к. основной закон ГК РФ не прописал, что такое имущественные права.

Многие специалисты сошлись во мнении, что в целях главы 21 НК РФ под имущественным правом понимается лишь уступка требования, вытекающая из договора реа­лизации товаров (работ, услуг). Ведь только по ней в НК РФ расписывается порядок расчета налоговой базы. Сле­дует учесть, что и суды не склонны считать имуществен­ные права имуществом для целей налогообложения. Примером тому является Постановление ФАС Северо-За­падного округа от 29.07.03 № А21-2538/03-С1. В этом слу­чае суд ссылается на нормы статьи 38 НК РФ.

Отсутствие четкого определения имущественных прав для целей налогового законодательства приведет к тому, что налоговые органы будут самостоятельно толковать, что относится к имущественным правам для целей исчисления и уплаты НДС. Такая ситуация, несомненно, приведет к воз­никновению большого количества споров между налого­выми органами и налогоплательщиками.

Новые поправки конкретизировали список имущест­венных прав, передача которых облагается НДС.

1. При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг или при пере­ ходе указанного требования к другому лицу налоговая база определяется в соответствии со ст. 154 НК РФ, то есть при расчете НДС берется цена, указанная в договоре.

Налоговая база при уступке новым кредитором, полу­чившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как раз­ница между ценой приобретения и ценой реализации.

2. При передаче имущественных прав (в том числе уча­стниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых по­мещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и рас­ходами на приобретение указанных прав.

Напомним, что Законом от 20.08.2004 № 109-ФЗ «О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй НК РФ» п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен п. 22 и 23 следующего со­держания:

«22) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

23) передача доли в праве на общее имущество в мно­гоквартирном доме при реализации квартир».

Налоговики обращают внимание на то, что льготы воз­никают только у тех, кто реализует готовые объекты. Дан­ная льгота не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них) (Письмо ФНС от 09.12.2004 № 03-1-08/2467/17 «О Феде­ральном законе 109-ФЗ от 20.08.2004»).

3. При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при по­следующей уступке, над суммой расходов на приобрете­ние указанного требования.

4. При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Пример 5

Организация «А» перечислила организации «В» де­нежные средства в сумме 590 000 руб. в качестве предоплаты за будущую поставку продукции. Орга­низация «В» товар непоставила. Право требования было уступлено организацией «А» организации «С» по цене 708 000 руб.

В бухгалтерском учете организации «А» эти операции отражаются следующими записями:

Д-тсч. 60/«В» К-т сч. 51 — 590 000 руб. — перечислена предоплата

Д-тсч. 7б/«С» К-т сч. 91 — 708 000 руб. — уступлено право требования

Д-тсч. 91 К-т сч. 60/«В»— 590 000 руб. — списана факти­ческая стоимость права требования

Д-тсч. 91 К-т сч. 68 — 13 924 руб. (708 000 - 590 000) х 18% : 118%) —начислен НДС

Д-тсч. 51 К-т сч. 7б/«С» — 708 000 руб. — получены денеж­ные средства от дебитора.

Пример 6

Инвестор перечислил заказчику-застройщику 1 000 000 руб. в качестве финансирования строи­тельства доли в объекте недвижимости (квартиры). По окончании строительства квартира в собствен­ность инвестора не оформляется, так как право тре­бования ее получения переходит к физическом ули­цу. При этом физическое лицо уплачивает инвесто­ру 1 300 000 руб. Кроме того, инвестор уплатил ко­миссионное вознаграждение риэлтерской фирме за услуги по поиску покупателя права требованияв сумме 23 600 руб., включая 3600 руб. НДС.

Бухгалтерский учет в рассматриваемом случае должен быть следующим.

Д-тсч. 76 К-т сч. 51 — 1 000 000 руб. — перечислен инве­стиционный взнос инвестору-застройщику

Д-т сч. 23 К-тсч. 76 — 20 000 руб. — начислено посредни­ку (риэлтерской фирме) за выполненные услуги по поиску покупателя права требования — по подписании акта вы­полненных услуг

Д-т сч. 19 К-тсч. 76 — 3600 руб. — на сумму НДС по посред­ническим услугам

Д-т сч. 76 К-тсч. 51 — 23 600 руб. — оплачены оказанные риэлтерские услуги

Д-т сч. 50 К-тсч. 76 — 1 300 000 руб. — получена от поку­пателя сумма за предстоящую уступку права требования

Д-т сч. 76 К-тсч. 90 (91) — 1 300 000 руб. — отражена реа­лизация права требования

Д-т сч. 90 (91) К-тсч. 68 — 45 762 руб. (1 300 000 - 1 000 000) х 18% : 118% — начислен в бюджет НДС с разницы.

Кроме того, так как данная операция признается обла­гаемой НДС, следовательно, налогоплательщик может принять к вычету НДС, уплаченный риэлтерской фирме (подп. 1 п. 2 ст. 171 НКРФ):

Д-т сч. 68 К-тсч. 19 — 3600 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения.

Изменения законодательства в свете Закона № 58-ФЗ

Вклад в уставный капитал неденежными средствами

В своих письмах чиновники Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ (от 12.08.2004 № 03-03-01-04/1/3, от 30.04.2004 № 04-02-05/1/34) разъясня­ли, что основные средства, полученные в виде взноса (вкла­да) в уставный капитал организации, в целях налогообло­жения принимаются к налоговому учету по остаточной сто­имости полученного объекта основных средств, которая оп­ределяется по данным налогового учета у передающей стороны. При этом ссылку делали на п. 3 разд. 5.3 Мето­дических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций»(утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, отменены 21.04.2005).

Подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ: «Основные средства, по­лученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал орга­низации, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости, которая определяется поданным налогового учета у передающей стороны». Стоимость имущественно­го вклада можно увеличить на сумму расходов, которые понес учредитель, передавая имущество созданной фир­ме, правда, если такие расходы являются частью взноса в уставный капитал.

Обратите внимание!

Вновь созданной фирме очень важно получить от учредителя документы, подтверждающие налоговую стоимость переданного имущества. Иначе вклад при­дется отразить в налоговом учете в нулевой оценке.

Но предположим, что учредитель — физическое лицо или иностранная фирма. Тогда имущественный вклад при­нимают равным сумме, которую учредитель истратил при его покупке. Однако если речь идет об иностранном учре­дителе, то прежде из его расходов на покупку имущества надо вычесть начисленную амортизацию. Максимальная же величина, по которой можно оценить имущество, полу­ченное от иностранной компании, не должна превышать рыночную цену вклада. Причем эту цену должен подтвер­дить независимый оценщик, действующий по законам госу­дарства, в котором расположен учредитель.

На вопрос о том, как оценить вклад в уставный капитал, внесенный фирмами, работающими на «упрощен-ке», в Законе № 58-ФЗ ответа, к сожалению, нет. Чиновни­ки из ФНС России сообщили в телефонной беседе, что, по их мнению, первоначальная стоимость таких вкладов равна нулю. Аргумент таков: «упрощенцы» списывают стоимость основных средств на расходы сразу после вво­да в эксплуатацию. Значит, по данным их налогового уче­та основные средства имеют нулевую оценку.

Между тем этот подход применим, только если учре­дитель начисляет единый налог с разницы между дохода­ми и расходами. «Упрощенец» же, уплачивающий налог с доходов, налогового учета основных средств вообще не ведет. То же самое можно сказать и о фирмах — платель­щиках ЕНВД. Как оценить их вклады в уставный капитал, Налоговый кодекс РФ умалчивает. Нет ответа и у чиновни­ков. Поэтому в подобных случаях предприятия по-преж­нему могут отстоять в суде методику оценки вкладов, от­личную от той, что предложат им инспекторы.

В статью 259 НК РФ Законом № 58-ФЗ введен пункт 14, согласно которому организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником, уменьшен­ный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Имейте ввиду!

Срок полезного использования можно уменьшить на время эксплуатации основного средства у вкладчика (п. 14 ст. 259 НК РФ). Основанием могут служить акт приема-передачи имущества и инвентарная карточка основного средства.

Пример 6

ЗАО «Контора» учредило ООО «Дочка» и внесло в ка­честве вклада в уставный капитал автомобиль «ВАЗ» первоначальной стоимостью 200 000 руб. «ВАЗ» экс­плуатировался у ЗАО «Контора» 12 месяцев, начис­ленная амортизация составила 39 999 руб., автомо­биль ЗАО «Контора» отнесла к 3-й амортизационной группе, срок амортизации автомобиля 60 месяцев. В актеприема-передачи автомобиля «ВАЗ» указана стоимость вклада: 160 001 руб. (200 000 руб. - 39 999 руб.).

ООО «Дочка»также отнесла полученный автомо­биль к третьей амортизационной группе и установи­ла срок эксплуатации 60 месяцев. Ежемесячная амортизация по автомобилю «ВАЗ» у ООО «Дочка» равна:

полезный срок использования 48 месяцев (60 меся­цев12 месяцев);

норма амортизации 0,02 (1/25 х 100%); ежемесячная амортизация 3200 руб. (160 001 х 0,02).

Это означает, что если предыдущим собственником по указанному выше примеру срок полезного использования был установлен 60 месяцев, срок фактической эксплуата­ции был 12 месяцев, то новый собственник вправе опреде­лить в налоговом учете срок полезного использования в 48 месяцев (60—12). При этом ежемесячная амортизация со­ставит 3200 руб. (160 001 х 0,02) при норме 0,02 (1/48).

Особенности уплаты налогов обособленными подразделениями

Фирмы, которые имеют обособленные подразделения, должны платить налог на прибыль, зачисляемый в феде­ральный бюджет, по местонахождению головной органи­зации (п. 1 ст. 288 НК РФ). А вот часть налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, им следует распределять между всеми подразделениями и головным офисом (п. 2 ст. 288 НК РФ). При этом организация рассчитывает долю прибыли по обособленному подразделению как среднее арифметическое двух величин:

• удельного веса среднесписочной численности работ­ников подразделения в среднесписочной численности со­трудников в целом по организации (вместо этого показа­теля фирма может использовать другой — расходы на оп­лату труда);

• удельного веса остаточной стоимости основных средств подразделения в остаточной стоимости основных средств по всей организации.

Поправки, внесенные законодателями, изменяют по­рядок расчета этих показателей.

В прежней редакции п. 2 ст. 288 НК РФ предписывал организациям для расчета удельного веса брать данные о среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств на конец отчетного (налогового) периода.

В связи с такой формулировкой у организаций возни­кали трудности с подсчетом среднесписочной численно­сти работников: определить значение этого показателя на конкретную дату просто невозможно. Поэтому, не­смотря на требование НК РФ, инспекторы сами предла­гали фирмам рассчитывать среднесписочную числен­ность работников за последний месяц отчетного или на­логового периода. Такое разъяснение содержалось в п. 8.2 Методических рекомендаций, утвержденных При­казом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (Приказом ФНС от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@ этот Приказ признан утратившим силу).

Поправки, внесенные Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, устранили это противоречие. Теперь организации долж­ны определять среднесписочную численность работников (расходы на оплату труда), а также остаточную стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период.

Однако изменения в ст. 288 НК РФ не сняли всех вопро­сов, связанных с необходимостью распределения прибы­ли. В новой редакции нормы этой статьи стали невыпол­нимы в отношении основных средств. Дело в том, что их остаточную стоимость можно рассчитать лишь на кон­кретную дату (как предписывалось прежде), а не за какой-либо период (как установлено теперь). Предвидя во­просы организаций, Минфин опубликовал Письмо от 06.07.2005 № 03-03-02/16, в котором попытался разъяс­нить, как фирмы должны определять стоимость основ­ных средств за отчетный или налоговый период*.

Минфин предложил рассчитывать удельный вес оста­точной стоимости основных средств по правилам, преду­смотренным п. 4 ст. 376 НК РФ для целей расчета налога на имущество. То есть организациям необходимо рассчи­тать среднюю остаточную стоимость основных средств, сложив остаточную стоимость этих объектов на 1-е число каждого из месяцев отчетного (налогового) периода и разделив полученную сумму на количество этих месяцев, увеличенное на единицу.

Работники финансового ведомства разъяснили в Пись­ме не только общий порядок. Они указали также на то, как необходимо рассчитывать долю прибыли, приходя­щейся на обособленное подразделение, которое фирма создала в середине налогового периода. Таким организа­циям придется при расчете учитывать остаточную стои­мость основных средств на 1-е числа месяцев, предшест­вующих созданию подразделения, по нулевой оценке.

Пример 7

ООО «Лазурный», расположенное в Челябинске, в январе 2005 года открыло обособленное структур­ное подразделение (далее по тексту ОСПв Сверд­ловской области. Налогооблагаемая прибыль ООО «Лазурный» за полугодие 2005 года составила 5 000 000 руб. См. табл. 3.

Вриант 1

Бухгалтер рассчитал авансовые платежи по налогу на прибыль за полугодие 2005 года с учетом поправок, внесенных Законом 58-ФЗ, и рекоменда­ций Минфина России.

Средняя остаточная стоимость амортизируемого иму­щества по организации в целом за полугодие 2005 года составляет: (1 000 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 800 000 руб. + 1 400 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 600 000 руб. + 1 150 000 руб.) : 7 мес. = 1 364 286 руб.

Средняя остаточная стоимость амортизируемого иму­щества Свердловского ОСП за тот же период равна: (0 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб. + 20 000 руб. + 30 000 руб. + 40 000 руб. + 100 000 руб.) : 7 мес. = 30 714 руб.

Удельный вес средней остаточной стоимости аморти­зируемого имущества ОСП составляет: 30 714 руб. 1 364 286 руб. х 100% = 2,25%.

Таблица 3

Остаточная стоимость амортизируемого имущества ООО«Лазурный» составила:

Остаточная стоимость амортизируемого имущества филиала равна:

1 000 000 руб

— на 1 января 2005 года

0 руб. — на 1 января 2005 года

1 100 000 руб

— на 1 февраля 2005 года

10 000 руб. — на 1 февраля 2005 года

1 800 000 руб

— на 1 марта 2005 года

15 000 руб. — на 1 марта 2005 года

1 400 000 руб

— на 1 апреля 2005 года

20 000 руб. — на 1 апреля 2005 года

1 500 000 руб

— на 1 мая 2005 года

30 000 руб. — на 1 мая 2005 года

1 600 000 руб

— на 1 июня 2005 года

40 000 руб. — на 1 июня 2005 года

1 150 000 руб

— на 1 июля 2005 года

100 000 руб. — на 1 июля 2005 года

* Сразу отметим, что предложенный алгоритм не совсем корректен, поскольку он фактически предполагает подмену ус­тановленного НК РФ показателя «остаточная стоимость основных средств» другим — «средняя (среднегодовая) остаточ­ная стоимость основных средств». Однако очевидно, что буквально выполнить требования ст. 288 НК РФ невозможно.

Допустим, удельный вес среднесписочной численности работников ОСП равен 12,24 процента. Доля же налого­облагаемой прибыли, приходящейся на ОСП, такова: (2,25% + 12,24%) :2 = 7,25%.

Налогооблагаемая прибыль, приходящаяся на ОСП, равна: 5 000 000 руб. х 7,25% = 362 500 руб.

Авансовый платеж по налогу на прибыль, который на­до перечислить с этой прибыли в Свердловский бюджет, составляет: 362 500 руб. х 17,5% = 63 438 руб.

А аванс по налогу, который ООО «Лазурный» должно бюджету г. Челябинска, равен: (5 000 000 руб. - 362 500 руб.) х 17,5% = 811 563 руб.

Вариант 2

Бухгалтер рассчитал авансовые платежи по налогу на прибыль за полугодие 2005 года без уче­та рекомендаций Минфина России.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала составляет:

100 000 руб. : 1 150 000 руб. х 100% = 8,7%.

Доля налогооблагаемой прибыли, приходящейся на ОСП, равна: (8,7% + 12,24%): 2 = 10,47%.

Налог, подлежащий уплате в Свердловский бюджет, равен: 5 000 000 руб. х 10,47% х 17,5% = 91 613 руб.

А авансовый платеж по налогу на прибыль в челябин­ский бюджет составляет: (5 000 000 руб. - 5 000 000 руб. х 10,47%) х 17,5% = 783 388 руб.

Таким образом, с учетом поправок, внесенных Законом № 58-ФЗ, бюджеты, в которых находятся обособленные подразделения организации, получат меньше средств, бо­лее значительная часть налога останется по месту нахож­дения головной организации.

Порядок определения расходов по торговым операциям

У предприятий торговли появилась возможность из­бежать разниц, возникающих из-за отличия первона­чальной стоимости товара в налоговом и бухгалтерском учете.

В настоящее время стоимость товаров в налоговом учете формируется в соответствии со ст. 268 НК РФ. Орга­низация может уменьшить доходы от реализации покуп­ных товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

• по средней стоимости;

• по стоимости единицы товара.

Теперь в покупной стоимости товара организация мо­жет учесть любые издержки обращения.

Имейте ввиду!

Перечень издержек, включаемых в стоимость това­ра, следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и придерживаться данного порядка как минимум два года.

Правила распределения прямых расходов для торго­вых организаций остались прежними. Просто торговая «незавершенка» называется теперь не товары на складе, а более корректно — «нереализованные товары».

Расходы текущего месяца в торговой организации раз­деляются на:

прямые(стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расхо­дов на доставку, т. е. транспортные расходы).

косвенные(на оплату труда, расходы на аренду и со­держание зданий, амортизация и т. д).

Действующими нормативными документами по бухгал­терскому учету и налогообложению конкретный состав транспортных расходов при осуществлении торговых опе­раций не определен. Приблизительный перечень транс­портных расходов предложен Минфином России в Мето­дических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина Рос­сии от 28.12.2001 № 119н).

При определении состава транспортных расходов в на­логовом учете организации могут применять Общероссий­ский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД). Так, согласно ОКВЭД класс 63 «Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность» включает погрузку и разгрузку грузов и багажа (группа 63.11 «Транс­портная обработка грузов»), а также хранение и складиро­вание всех видов грузов (группа 63.12 «Хранение и склади­рование») и другие виды деятельности, связанные с транс­портировкой грузов. Получается, что к транспортным рас­ходам относятся и сопутствующие услуги. Таким образом, в целях налогового учета можно принять такой же состав транспортных расходов, как и в бухучете, перечень ТЗР на­до утвердить в учетной политике по налогообложению.

К примеру, ОАО «Изумруд» — торговая организация. См. табл. 4.

Таблица 4

Регистр налогового учета по распределению ТЗР в рублях

Составрасходов

Январь 2005 г.

Февраль 2005 г.

1

Остаток товара на начало месяца (Д-т сч. 41)

53 100

23 800

2

Поступление товара за месяц (Д-т сч. 41 К-т сч. 60)

38 700

96 300

3

Итого товара: (строка 1 + строка 2)

91 800

120 100

4

Списана себестоимость товара за месяц (Д-т сч. 90 К-т сч. 41)

68 000

73 000

5

Остаток ТЗР на начало месяца (Д-т сч. 44)

2300

975

6

Приход прямых ТЗР (Д-т сч. 44 К-т сч. 60)

1460

6540

7

Итого ТЗР: (строка 5 + строка 6)

3760

7515

8

Процент списания: (Итого ТЗР/Итого товара строка 3)

0,041

0,063

9

Сумма прямых ТЗР к списанию: (Процент списания х Списана с/стоимость товара строка 4)

2785

4568

10

Остаток ТЗР на конец: (Итого ТЗР - Сумма прямых ТЗР)

975

2947

Налогообложение скидок по договорам

Статьей 424 ГК РФ предусмотрено, что установленная соглашением сторон цена договора может быть измене­на в случаях и на условиях, предусмотренных договором. И в одном из последних писем по налогообложению ски­док фискалы согласились с ГК РФ (от 25.01.2005 № 02-1-08/8@ «О порядке учета в целях налогообложения прибы­ли предоставленных продавцом скидок»).

Закон 58-ФЗ вносит в п. 1 ст. 265 НК РФ новый под­пункт 19.1, с 2006 года расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), признаются внереализа­ционными расходами. Сейчас налоговое ведомство имен­но в зависимости от этих обстоятельств разрешает или за­прещает учесть скидку в расходах.

Обратите внимание!

Обязательным условием для принятия указанных расходов является наличие договора с покупателем, в котором оговорена скидка.

Скидки могут предоставляться сразу в момент приоб­ретения товара или, допустим, в течение месяца по дос­тижении определенного уровня покупок. От этого и зави­сят действия бухгалтера.

Вариант 1

Он более простой. Условия для снижения цены в этом случае выполняются сразу.

То есть покупатель приобретает товар в количестве или на сумму, для которых по договору полагается скидка, поэтому отражать ее в учете специально нет не­обходимости. В налоговом учете продавец отражает продажу товаров сразу по сниженной цене, то есть фа­ктической цене реализации (п. 1 ст. 40, п. 2 ст. 249 НК РФ). Отметим, что для расчета НДС выручку тоже нужно брать с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ). Не придется в такой ситуации вносить изменения и в отгру­зочные документы. Ведь зная, что условие снижения це­ны выполнено, продавец сразу выставит их с учетом скидки.

Пример 8

ООО «Покупатель» приобретает у ООО «Сама щед­рость» ноутбуки по цене 40 000 руб. В договоре сто­рон указано, что при единовременной покупке бо­лее 10 ноутбуков на всю партию товара ООО «Поку­патель» получает скидку, равную 3 процентам от первоначальной цены. ООО «Покупатель» закупил сразу 15 ноутбуков.

В учете ООО должны быть сделаны следующие бухгал­терские записи:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 — 582 000 руб. (40000 - 3%) х 15 шт.) — отражена выручка от продажи компьютеров со скидкой

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — 88 780 руб. — начислен НДС к оплате в бюджет

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 582 000 руб. — получена оплата за ноутбуки от 000 «Покупатель».

Вариант 2 Скидка «постфактум».

Если же скидка на товар предоставлена уже после его реализации, порядок учета у продавца будет несколько иным. Так, например, в договоре может быть предусмот­рено, что при достижении определенного объема заку­пок в течение месяца покупатель получает скидку на все приобретенные в этом месяце партии товаров. Заранее продавец не может знать, выполнит ли покупатель требу­емые условия. Поэтому оформляет товарные накладные и счета-фактуры по первоначальной цене. И лишь по ис­течении рассматриваемого периода (либо по факту вы­полнения оговоренных условий) может пересмотреть и снизить исходную цену товара.

Однако в этом случае уже возникает необходимость в изменении отгрузочных документов, которые выписаны ранее. Ведь и продавцу, и покупателю потребуется «первичка», которая подтвердит передачу товара по пересмо­тренной цене и послужит основанием для изменения данных налогового учета поставщика о стоимости про­данных партий.

Обратите внимание!

Исправление показателей товарных накладных и счетов-фактур необходимо заверить подписями тех же лиц, которые подписали эти документы. Кроме того, обязательно наличие печати продавца и даты внесения изменений (п. 5 ст. 9 Закона от 21. П.96 129-ФЗ, п. 29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 914).

Пример 9

Изменим немного условия предыдущего примера. Предположим, что в договоре поставки от 5 января 2006 года между ООО «Сама щедрость»и ООО «По­купатель» указано, что в течение месяца ноутбуки реализуются по исходной цене 40 000 руб. незави­симо от объема закупок. А если ООО «Покупатель» приобретает более 30 ноутбуков, то получает 5-про­центную скидку на весь ранее отгруженный товар. Скидка на цену ноутбуков составляет 2000 руб. (в т. ч. НДС 305 руб.), цена со скидкой равна 38 000 рубООО «Сама щедрость» рассчитывает налог на при­быль методом начисления, а НДС«по отгрузке».

В январе 2006 года ООО«Покупатель» осуществил одну покупку ноутбуков в количестве 15 штук. Бухгалтер­ские записи такие же, как в предыдущем примере.

В феврале 2006 года ООО «Покупатель» приобрел еще 20 ноутбуков и получил скидку на предыдущую по­ставку. В бухгалтерском учете ООО «Сама щедрость» бы­ли сделаны записи сторно для корректировки выручки от реализации и рассчитанного НДС:

31 января 2005 года

Д-тсч. 62 К-тсч. 90 — 30 000 руб. (2000 руб. х 15 шт.) — сторнирована выручка на сумму скидки

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — 4575 руб. (305 руб. х 15 шт.) — стор­нирован начисленный НДС.

Когда по условиям договора поставки скидка предос­тавляется в периоде, следующем за отчетным (налого­вым) периодом, продавцу придется оформить и сдать в инспекцию уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль (ст. 54 НК РФ).