1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 5175

Первоначальная стоимость основного средства: спорные расходы

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства для целей налогообложения прибыли не меняется уже долгое время. Но до сих пор остаются вопросы о том, какие затраты нужно в обязательном порядке включать в первоначальную стоимость объекта, а какие можно сразу списать на расходы.

Очевидное — непонятное

По общему правилу в налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). В первоначальную стоимость основного средства не включаются акцизы и НДС, за исключением случаев, предусмотренных названным пунктом.

Как видите, никакой конкретики в этой норме Кодекса нет. Из-за этого бухгалтер при отражении некоторых затрат, так или иначе связанных с приобретением основных средств, оказывается перед выбором: увеличивать первоначальную стоимость объекта на затраты, которые прямо не упомянуты в ст. 257 НК РФ, или же списывать их единовременно. Обратите внимание, речь идет о расходах, которые компания осуществляет до того момента, как объект введен в эксплуатацию.

Как правило, бухгалтеры предпочитают сразу списывать такие расходы. Ведь в этом случае налоговая база текущего периода уменьшается, соответственно и налог на прибыль нужно платить в меньшем размере. Свои действия бухгалтеры аргументируют тем, что в отношении затрат, которые с равным основанием можно учесть по разным статьям расходов, организация имеет право прописать в учетной политике порядок их отражения в налоговом учете (п. 4 ст. 252 НК РФ). С таким подходом согласился и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.10.2010 № А05-2930/2010. Но у Минфина России и ФНС России в большинстве случаев другая точка зрения.

Обратите внимание

В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете есть перечень затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств. В него, например, включены информационные, консультационные услуги, таможенные пошлины и сборы, государственная пошлина (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Рассмотрим расходы, которые больше всего вызывают споры с контролерами.

Пусконаладочные работы

В статье 257 НК РФ не содержится прямых указаний по вопросу включения в первоначальную стоимость основных средств затрат на проведение пусконаладочных работ, осуществленных до ввода основного средства в эксплуатацию. В то же время затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Получается, что организация имеет право учесть стоимость пусконаладочных работ в составе расходов единовременно, прописав такой порядок отражения затрат в своей учетной политике для целей налогообложения прибыли. Однако Минфин России считает иначе.

Позиция Минфина России

В письме от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, осуществление пусконаладочных работ признается расходами, связанными с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Поэтому такие затраты учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства. Разъяснения применимы к пусконаладочным работам «под нагрузкой».

Заметим, что раньше Минфин России считал, что налоговый учет пусконаладочных работ зависит от вида таких работ: «под нагрузкой» ли «вхолостую» (письмо от 07.08.2007 № 03-03-06/2/148).

Так, пусконаладочные работы «вхолостую» относятся к работам капитального характера, так как они включаются в сметную документацию, и являются составной частью первоначальной стоимости строящихся объектов. А вот пусконаладочные работы «под нагрузкой» признавались работами не капитального характера и учитывались как прочие расходы. Основание — такие работы не входят в сметную документацию.

Такой вывод финансисты делали на основании письма Госстроя России от 27.10.2003 № НК-6848/10. Однако на сегодняшний день это письмо утратило силу в связи с изданием письма от Минрегиона России от 13.04.2011 № ВТ-386/08. Теперь чиновники рассуждают несколько иначе. При строительстве объектов непроизводственного назначения все пусконаладочные объекты (как «под нагрузкой», так и «вхолостую») включаются в сметную документацию. Если же компания возводит производственный объект, разделение пусконаладочных работ по-прежнему допустимо.

Из таких разъяснений можно сделать вывод, что в первом случае пусконаладочные работы должны всегда включаться в первоначальную стоимость основного средства, а во втором случае — увеличат стоимость объекта, только если осуществлены «вхолостую», так как прописаны в сметной документации.

После выхода вышеупомянутого письма Минрегиона России финансовое ведомство не давало по этому поводу никаких комментариев и пока не ясно, к какому выводу придет Минфин России.

Судебная практика

На сегодняшний день арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщиков. Большинство судов разрешают единовременно списывать на расходы стоимость пусконаладочных работ. Правда, такой вывод сделан в отношении работ «под нагрузкой». Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 № А55-5612/2008 (легитимность вердикта подтверждена определением ВАС РФ от 20.05.2009 № ВАС-5681/09) суд поддержал компанию и разрешил учесть пусконаладочные работы «под нагрузкой» в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Компания проводила комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции, впоследствии реализованной. Перечисленные работы не были предусмотрены сметой строительства. Суд указал на то, что отличительной особенностью таких расходов является их связь с производством и реализацией готовой продукции. Поэтому эти расходы не влияют на стоимость основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции.

В судебной практике есть примеры решений, в которых арбитры поддерживают налоговиков, но таких вердиктов значительно меньше. Так, арбитражный суд г. Москвы в решении от 15.04.2011 № А40-133100/10-76-783 поддержал налоговиков и не разрешил единовременно списать на расходы пусконаладочные работы «под нагрузкой», осуществленные организации до ввода объекта в эксплуатацию.

Если же компания производит наладку основных средств, которые были приобретены готовыми к промышленному потреб­лению, то на положительное решение суда не стоит рассчитывать. Такие расходы налоговики не разрешают списывать единовременно, и суды согласны с такой позицией. По их мнению, стоимость работ в этом случае включается в первоначальную стоимость основных средств (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).

Пошлины и сборы

Специалисты финансового ведомства не разрешают списывать единовременно на расходы как суммы государственных пошлин за регистрацию права собственности на недвижимое имущество, постановку автотранспорта на учет в органах ГИБДД, так и таможенные пошлины. По мнению Минфина России, такие платежи должны учитываться в первоначальной стоимости объектов, если они были осуществлены до ввода основных средств в эксплуатацию (письма Минфина России от 04.03.2010 № 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 № 03-05-05-01/26, от 18.05.2009 № 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 № 03-03-06/1/195, от 01.06.2007 № 03-03-06/2/101, от 19.06.2009 № 03-03-06/1/417).

Но с такой позицией опять-таки можно поспорить. Аргумент — все тот же п. 4 ст. 252 НК РФ. Государственные и таможенные пошлины учитываются на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Поэтому компания может прописать в своей учетной политике, что пошлины будут учитываться в вышеуказанном порядке.

Посмотрим, что на этот счет говорит арбитражная практика.

Госпошлина при регистрации автотранспорта

В этой ситуации суды встают на сторону налогоплательщиков. Они указывают, что процедура постановки автомобиля на учет в ГИБДД не влияет на право собственника законно владеть и распоряжаться им, тем более никак не связана с доведением объекта до состояния, пригодного для использования. Ведь теоретически компания может использовать автомобиль и без постановки на учет в ГИБДД, например, для поездок по территории предприятия. Поэтому такие затраты не могут увеличивать первоначальную стоимость автотранспорта. Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Уральского округа от 25.11.2008 № Ф09-8694/08-С3, от 30.01.2008 № Ф09-57/08-С3, Центрального округа от 07.04.2006 № А08-601/05-9.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 19.02.2009 № А78-3217/08-С3-8/103-Ф02-375/09 также пришел к выводу, что постановка транспортных средств на учет в ГИБДД не является регистрацией права собственности на движимое имущество. Эта процедура осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ, обеспечения административного контроля над их эксплуатацией.

Таможенные пошлины

Таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе основных средств на территорию РФ, по мнению арбитров, могут быть списаны единовременно на расходы. В постановлении ФАС Поволжского округа от 14.01.2010 № А65-12101/2009 (определением ВАС РФ от 20.05.2010 № ВАС-5765/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал правомерным отнесение сумм таможенных пошлин, уплаченных при ввозе на территорию РФ технологического оборудования, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Судьи указали, что в ст. 257 НК РФ не содержится прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основного средства, учитывается в составе его первоначальной стоимости.

Консультационные услуги

В налоговом учете затраты на оплату консультационных, информационных и иных аналогичных услуг относятся к прочим расходам (подп. 3, 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако если оказанные услуги напрямую связаны с приобретением, сооружением или изготовлением конкретного основного средства, списание их стоимости в составе прочих расходов может встретить непонимание у налоговиков. Они будут настаивать на необходимости их учета в первоначальной стоимости основных средств (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 03.11.2004 № 26-12/71414).

И все же, по нашему мнению, используя норму п. 4 ст. 252 НК РФ, компания может выбрать наиболее подходящий для нее вариант учета, закрепив его в учетной политике, поскольку такие расходы с равными основаниями могут включаться в первоначальную стоимость ОС или списываться единовременно.

В судах вопрос о включении информационных, консультационных или посреднических услуг, связанных с приобретением основного средства, также в большинстве случаев решается в пользу компаний.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.12.2010 № А55-7603/2010 признал недействительным решение налогового органа, которым компании был доначислен налог на прибыль в связи с уменьшением налоговой базы на затраты по оплате консультационных услуг. Эти услуги налоговики посчитали связанными с проектированием строящегося объекта и решили, что такие затраты необходимо в соответствии со ст. 257 НК РФ включать в первоначальную стоимость ОС и после ввода его в эксплуатацию списывать на расходы путем начисления амортизации. Арбитры установили, что затраты компании обоснованны и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Поэтому стоимость консультационных услуг не может быть включена в первоначальную стоимость основного средства.

Тот же ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.10.2007 № А55-3923/07 признал неправомерным решение налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль. По мнению налоговиков, компания занизила налоговую базу, не включив расходы на оплату риелторских услуг в первоначальную стоимость приобретенного ОС. Однако суд решил, что расходы компании по выплате риелторской фирме вознаграждения за оказанные услуги по поиску нежилого помещения с целью его дальнейшего приобретения не могут быть отнесены на первоначальную стоимость ОС. В силу подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на оплату таких услуг выделены как самостоятельный вид расходов. Согласно ст. 318 НК РФ такие расходы являются косвенными. И действия компании по их единовременному списанию не нарушают нормы главы 25 НК РФ.

Командировочные расходы

На сегодняшний день Минфин России не давал разъяснений по вопросу учета расходов на командировки сотрудников, которые направлены в служебные поездки для приобретения основных средств. Есть только письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 № 16-15/049826, в котором налоговики пришли к выводу, что такие расходы можно списать единовременно на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Заметим, что ранее проверяющие придерживались иной позиции и считали, что командировочные расходы должны включаться в первоначальную стоимость объекта, если командировка работника связана с приобретением основного средства (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 № 20-12/115096).

В большей части судебных решений арбитры поддержали правомерность списания затрат на командировки сотрудников, связанные с приобретением основных средств, в составе прочих расходов. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.01.2009 № А55-5612/2008 (определением ВАС РФ от 20.05.2009 № ВАС-5681/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указал, что командировочные расходы не увеличивают первоначальную стоимость ОС, а относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Такую же позицию заняли арбитры в постановлениях ФАС Московского округа от 26.12.2007 № КА-А40/13358-07, Уральского округа от 25.08.2008 № Ф09-5967/08-С3, от 19.08.2008 № Ф09-5873/08-С3, от 04.08.2008 № Ф09-3096/08-С3, Поволжского округа от 07.09.2007 № А55-16781/06, Северо-Западного округа от 05.03.2008 № А05-5668/2007 и др.

Однако иногда суды высказывают и противоположное мнение, указывая, что командировочные расходы должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, а их единовременное списание является неправомерным (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 № А12-10256/07-С60).

Проценты по займам и кредитам

И последний вопрос, который мы рассмотрим. Он касается порядка учета процентов по кредитам и займам, полученных для приобретения основного средства. Здесь специалисты финансового ведомства заняли иную позицию. По их мнению, в данном случае проценты можно не включать в первоначальную стоимость основного средства, а списать сразу на расходы. Причина в том, что расходы по уплате процентов отнесены к внереализационным и для них установлен особый порядок учета. Такие расходы принимаются по правилам ст. 269 НК РФ, которая предусматривает их нормирование (письма от 05.07.2011 № 03-03-06/1/398, от 18.06.2009 № 03-03-06/1/408, от 19.01.2009 № 03-03-06/1/22, от 19.12.2008 № 03-03-06/1/699, от 05.12.2008 № 03-03-06/1/667).

Столичные налоговики также придерживаются позиции, согласно которой проценты по займам и кредитам первоначальную стоимость основного средства не увеличивают, а списываются в составе внереализационных расходов (см. письма УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 № 20-12/083116, от 26.07.2007 № 20-12/
071878). Однако такая на первый взгляд выгодная позиция может быть на руку не всем компаниям. Ведь проценты для целей налогообложения прибыли нормируются. Поэтому на расходы получится списать не всю сумму процентов, а только в пределах лимита. Может получиться так, что разница между суммой процентов и лимитом будет существенной. В этом случае компании выгоднее включить всю сумму процентов в первоначальную стоимость объекта и пусть постепенно, но все же списать полностью на расходы.

Для того чтобы отстоять право на такой вариант отражения процентов, можно использовать все тот же п. 4 ст. 252 НК РФ и прописать выгодный порядок учета в своей учетной политике. Однако доказать в суде правомерность последнего варианта будет весьма затруднительно. Дело в том, что судебная практика в этом вопросе полностью на стороне Минфина России. Так, в постановлении от 28.06.2010 № Ф09-4668/10-С3 ФАС Уральского округа отказал в удовлетворении требования об отмене решения налоговой инспекции, указав, что проценты по займу, использованному на покупку основного средства, включаются во внереализационные расходы и не формируют первоначальную стоимость приобретенного основного средства. Причем суд отклонил довод компании о том, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ учета таких затрат: отнести уплаченные проценты в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) либо включить в первоначальную стоимость объекта объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ).