1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 7140

Появились новые правила для отчета о движении денежных средств

Появились новые правила для отчета о движении денежных средств

29 марта 2011 г. Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н, утвердивший ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Тем самым сделан еще один шаг на сближение российского бухгалтерского учета с МСФО. Новый стандарт применяется с отчетности за 2011 г.

Отчет о движении денежных средств всегда входил в состав бухгалтерской отчетности. И только сейчас Минфин России разработал и утвердил ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», в котором содержатся правила для составления этого документа.

Ранее требования к оформлению коммерческими организациями Отчета о движении денежных средств (далее — Отчет) регулировались в рамках общих требований к заполнению форм бухгалтерской отчетности, а именно:

  • приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с отчетности за 2011 г. утратил силу в связи с введением в действие приказа Минфина России от 22.07.2010 № 66н с одноименным названием);
  • ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н.

Заметим, что ранее бухгалтеры при формировании Отчета должны были принимать во внимание План счетов и инструкцию по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Такое требование содержалось в п. 10 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России № 67н, который, как мы уже сказали, с отчетности за этот год не применяется.

В перечисленных документах вопрос подготовки Отчета был освещен недостаточно. Отсутствие каких-либо комментариев Минфина России вызывало вольное толкование законодательства и неоднородность практики заполнения Отчета на практике.

Форма отчета

Новая форма Отчета о движении денежных средств (форма № 4) утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ № 66н). Этот документ, как мы уже сказали, введен взамен приказа Минфина России от 22.07.2003 № 66н, последняя редакция которого относится к 18 сентября 2006 г.

Приказ № 66н закрепляет минимальный набор статей бухгалтерской отчетности. В нем сказано, что организации должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию показателей по статьям отчетности. Это означает, что организации должны разработать свои собственные формы отчетов о движении денежных средств, содержащие группировку данных исходя из существенности денежных потоков.

Что касается самой формы, то и она претерпела некоторые изменения. Так, в раздел «Движение средств по текущей деятельности» введена дополнительная строка «арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.». А в разделе «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» изменена группировка показателей.

Плюсы нового ПБУ

Несмотря на то что сама форма № 4 изменена несущественно, требования к ее заполнению значительно расширены. Появление ПБУ 23/2011 имеет позитивное значение. Во-первых, устранены неясности по заполнению Отчета, существовавшие в предыдущих требованиях законодательства (в частности, об отражении движения эквивалентов денежных средств, операций по продаже валюты и др.).

Во-вторых, ликвидировано несоответствие между формами бухгалтерской отчетности (в частности, формой № 2 и формой № 4). И в-третьих, требования к заполнению Отчета максимально приближены к МСФО.

Разбираемся с терминологией

Наконец-то Минфин России дал разъяснения терминов, которые необходимы для подготовки Отчета. Так, теперь стало ясно, что следует понимать под «денежными средствами» и «денежными потоками», отражаемыми в Отчете. Определение «денежные средства» крайне необходимо для понимания того, изменение каких денежных статей подлежит отражению в Отчете, а каких — нет.

Итак, под денежными средствами понимаются денежные средства, а также высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее — денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования, векселя Сбербанка России с оплатой по предъявлении.

Под денежными потоками для целей составления Отчета понимаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (п. 6 ПБУ 23/2011). Таким образом, денежные потоки предполагают приток извне денежных средств (эквивалентов) либо их отток в другие организации или в пользу физических лиц.

В новом стандарте заложены четыре простых принципа.

1. Денежные средства и их эквиваленты должны идентифицироваться в балансе и в Отчете аналогичным образом (этот вопрос должен быть раскрыт в учетной политике организации, а также в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности).

2. В Отчете не отражаются потоки между элементами денежных средств (и денежных эквивалентов), поскольку их структура представляет собой результат управления денежными средствами компании.

3. Изменение элементов денежных средств за отчетный период определяется в Отчете арифметически как сумма изменения чистых денежных потоков по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

4. Полученный в Отчете результат изменения денежных средств за период должен быть аналогичен изменению в остатках по денежным средствам и их эквивалентам, отраженным в балансе.

При составлении Отчета бухгалтер должен правильно использовать понятия «денежные средства» и «денежные потоки». Они отражаются противоположным образом: денежные потоки фиксируются в Отчете, а движение между счетами денежных средств (и их эквивалентов) не рассматривается как денежные потоки, так как они не влияют на изменение общего притока (оттока) денежных средств организации и не отражаются в Отчете. Например, погашение банковского векселя не является денежным потоком, если указанный вексель является высоколиквидным, легко обращаемым в неизменяемую денежную сумму инструментом. В результате данная операция не подлежит отражению в Отчете.

Для пояснения методики формирования Отчета в ПБУ 23/2011 указано, что денежными потоками организации не являются (п. 6 ПБУ 23/2011):

  • платежи, связанные с инвестированием в денежные эквиваленты;
  • поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением процентов);
  • валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
  • обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
  • иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.

Как видите, Минфин России устранил неясность в отношении:

  • отражения операций по купле-продаже валюты (отражается только результат операций — курсовая разница);
  • покупки (продажи) векселей банков или крупных компаний, легко переводимых в фиксированные денежные суммы (эти операции не отражаются в отчете, за исключением процентов, дисконтов);
  • депозитных вкладов до востребования (являются эквивалентами денежных средств, поэтому их пополнение или снятие не должно отражаться в Отчете);
  • операций по снятию наличных в кассу (не изменяют общую сумму денежных средств, не отражаются в Отчете);
  • перебросок между банковскими счетами (также не указывается в Отчете).

Вот несколько дополнительных примеров квалификации денежных потоков.

пример

Приобретение акций за денежные средства для перепродажи в краткосрочной перспективе является денежным потоком.

Получение акций в качестве расчетов за поставку продукции не является денежной операцией.

Получение в оплату дебиторской задолженности векселя банка является денежным потоком, так как изменяет сумму денежных средств компании (в данном случае — денежный эквивалент).

Передача векселя банка по индоссаменту третьему лицу является денежным потоком. Такая операция приводит к оттоку денежных средств.

Предъявление векселя банка к оплате не является денежным потоком. Ведь в этом случае происходит расчет денежными средствами за переданный денежный эквивалент.

Те же операции, но при наличии векселя, выписанного контрагентом, не являются денежными потоками, так как не приводят к изменению денежных средств или их эквивалентов.

В ПБУ 23/2011 целесообразно было бы осветить перечень неденежных операций во избежание возникновения ошибок. Но данный вопрос не нашел отражения в документе. Очевидно, что неденежные операции должны оставаться за рамками Отчета как не приводящие к притоку (оттоку) денежных средств. На практике у некоторых организаций могут возникать определенные трудности при решении данного вопроса, в частности относительно расчета векселями. При решении вопроса — отражать или не отражать в Отчете данные операции — следует исходить из понятия денежных средств и их эквивалентов, приведенного в ПБУ 23/2011. То есть, если полученный (переданный) вексель удовлетворяет понятию эквивалента денежных средств, его движение квалифицируется как денежный поток (за исключением обмена высоколиквидными векселями).

Согласно п. 44 МСФО (IAS) 7 примерами неденежных операций являются:

  • приобретение активов либо путем непосредственного принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды;
  • приобретение компании с помощью выпуска акций;
  • конвертация долговых обязательств в акции.

Сюда же можно отнести дополнительную эмиссию акций за счет добавочного капитала, получение товарного займа, взаимозачеты обязательств, расчет с персоналом готовой продукцией, долевыми инструментами и т.д.

На наш взгляд, при идентификации неденежных операций можно руководствоваться МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». Данный подход согласуется с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В этой норме сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организации могут обратиться к международным стандартам финансовой отчетности.

Классификация денежных потоков

В основу формирования Отчета заложена укрупненная классификация денежных потоков по категориям хозяйственной деятельности, а именно от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Такая градация позволяет пользователям отчетности оценить влияние каждого вида деятельности на сумму денежных средств и финансовое положение компании, а также проанализировать связь между указанными видами деятельности.

Текущая деятельность

К текущей деятельности относятся платежи и поступления, относящиеся к обычной деятельности организации, приносящей выручку. Это поступления от покупателей (заказчиков); поступления роялти, комиссионных; платежи поставщикам, подрядчикам; оплата труда работников; оплаченные и полученные проценты, налог на прибыль.

Информация о денежных потоках от текущих операций показывает уровень обеспеченности организации денежными средствами от основной деятельности и независимости ее от внешних источников финансирования.

Инвестиционная деятельность

Денежные потоки от инвестиционной деятельности характеризуются операциями, связанными с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации. Поэтому к ним относятся:

  • платежи поставщикам в связи с приобретением (строительством) основных средств, нематериальных активов, а также реконструкцией (модернизацией) объектов;
  • платежи по приобретению долгосрочных финансовых вложений (долевых и долговых ценных бумаг), не подлежащих реализации в краткосрочной перспективе;
  • выданные и возвращенные займы;
  • поступления от продажи внеоборотных активов, полученные дивиденды. Здесь же отражаются проценты, включенные в стоимость инвестиционных активов и относящиеся к финансовым вложениям, а также налог на прибыль в части реализации активов.

Обратите внимание: оплата за приобретение краткосрочных финансовых вложений является денежным потоком по текущей деятельности.

Информация о денежных потоках по инвестиционной деятельности показывает объем расходов, понесенных организацией в обеспечение денежных поступлений в будущем.

Финансовая деятельность

Финансовая деятельность характеризуется привлечением внешнего финансирования, в том числе от размещения долевых инструментов компании. Денежные потоки по финансовой деятельности приводят к изменению величины капитала (эмиссия и выкуп акций) либо заемных средств организации. Соответственно к ним относятся поступления от эмиссий, займы полученные и возврат по ним, выплаченные дивиденды. А вот проценты, уплаченные по займам, включаются в потоки по текущей деятельности (если не капитализируются в стоимости активов).

Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций.

Денежные потоки в отчете

Денежные потоки должны быть отражены в Отчете развернуто. Однако некоторые обороты следует сворачивать. Например, когда денежные расчеты характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, а поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Это денежные потоки комиссионера или агента в связи с оказанием ими услуг (за исключением вознаграждения агента, комиссионера), а также оплата услуг в счет будущего возмещения расходов. Сворачиваются также косвенные налоги в составе поступлений от покупателей или оплаты поставщикам (например НДС, начисленный с аванса от покупателей заказчиков).

Кроме того, свернуто отражаются денежные потоки при быстрых оборотах, например покупка и перепродажа финансовых вложений, краткосрочные возвращенные займы (как правило, до трех месяцев).

Подготовка Отчета предполагает не только разделение денежных потоков по категориям деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая), но и проведение подробного анализа применяемого компанией Плана счетов и операций по счетам учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения»).

В частности, на счете 55 могут быть учтены депозитные вклады (эквивалент денежных средств), а также денежные средства по государственным контрактам (расчеты с контрагентами). На счете 58 отражаются как краткосрочные, так и долгосрочные финансовые вложения.

При составлении Отчета бухгалтер должен проверить, не нарушена ли методология учета. Так, некоторые компании на счете 58 отражают любые векселя или выданные займы, несмотря на то что в некоторых случаях договоры не содержат условия о начислении процентов (не выполняется условие получения экономической выгоды). Иными словами, следует отделить счета денежных средств и их эквивалентов от счетов учета расчетов и активов.

Далее организациям необходимо выделить счета (субсчета), обороты по которым сворачиваются для целей составления Отчета. От качества анализа остатков и операций по счетам зависит корректность заполнения данной формы отчетности. Заметим, что разделение денежных потоков по видам деятельности (а также в разрезе сегментов — для дополнительного раскрытия информации) и необходимость сворачивания в Отчете отдельных операций могут привести к пересмотру рабочего плана счетов организации.

В ПБУ 23/2011 обращено внимание на необходимость отдельного представления в Отчете существенных денежных потоков. Это требование дублирует аналогичную норму, которая содержится в приказе № 66н. Как показывает аудиторская практика, фактически организации часто используют формы отчетности, предложенные разработчиками бухгалтерских программ, игнорируя принцип существенности.

Важное изменение в части валютных операций: ранее они должны были пересчитываться в Отчете по курсу на дату отчетности (31 декабря), по новым требованиям валютные операции отражаются по курсу на дату операции.

Недостатки ПБУ 23/2011

По отдельным операциям ПБУ 23/2011 содержит более консервативный подход к их учету по сравнению с МСФО. Так, ПБУ 23/2011 не допускает вариантов для самостоятельного выбора по данным позициям категории деятельности:

  • налог на прибыль — текущая либо инвестиционная, если это налог от продажи внеоборотных активов;
  • проценты — текущая, если проценты не включены в стоимость актива и не относятся к долгосрочным финансовым вложениям (в этих случаях это инвестиционная деятельность);
  • полученные дивиденды — инвестиционная;
  • уплаченные дивиденды — финансовая.

Обратите внимание: если нельзя однозначно отнести операции к одному из трех направлений, они расцениваются как потоки от текущих операций.

В МСФО (IAS) 7 отражена более лояльная позиция. Однозначно проценты и дивиденды относятся к текущей деятельности только применительно к финансовым институтам. Для других компаний прописан иной подход. Указанные поступления или платежи должны классифицироваться последовательно из периода в период как движение денежных средств от операционной, инвестиционной либо финансовой деятельности (МСФО 7.31).

ПБУ 23/2011 не содержит специальных пояснений по поводу квалификации денежных потоков финансовыми организациями. Из этого следует вывод, что такие компании должны руководствоваться общим порядком разделения потоков на основании ПБУ 23/2011. Однако это может привести к несоответствию формы № 4 и формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

В новом ПБУ 23/2011 остались не освещены и другие практические моменты. В частности, это использование в расчетах овердрафта, платежи по договорам финансовой аренды (лизингу). Напомним, что обязательная строка «арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.» формы № 4 включена в раздел «Денежные потоки от текущей деятельности». На наш взгляд, платежи по финансовой аренде более удовлетворяют признакам финансовой деятельности.

Относительно овердрафтов в МСФО (IAS) 7 указано, что иногда овердрафты, возмещаемые по требованию, выполняют функцию управления денежными потоками, то есть составляют денежные средства.

Не совсем понятна квалификация по ПБУ 23/2011 налога на имущество (текущая либо инвестиционная деятельность) и других налогов, включаемых в финансовый результат (например, НДС при безвозмездной передаче имущества).

В ПБУ 23/2011 не указан подход к отражению операций хеджирования. А именно к какому направлению деятельности относятся денежные потоки по приобретению инструментов хеджирования. Согласно МСФО (IAS) 7 такие операции должны квалифицироваться аналогично денежным потокам по хеджируемой статье.

При наличии сомнений при квалификации тех или иных денежных потоков мы рекомендуем обращаться к МСФО (IAS) 7.

Классификация операций по денежным потокам

Вид операции

Текущая

Инвестиционная

Финансовая

Поступления аванса по договору поставки товара

+

Поступления аванса по договору поставки основного средства

+

Поступления за реализованную продукцию векселя

+

Сбербанка России (по предъявлении)

Платежи за разработку программного продукта

+

Перечисление заработной платы на банковские карты

+

Поступления арендных платежей

+

Платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги

+

Платежи субподрядчикам по договору строительного подряда

+

Платежи подрядчикам за услуги по ремонту основных средств

+

Платежи подрядчикам по договору строительства здания офиса

+

Платежи по договору аренды здания

+

Поступления от арендодателя

+

Получение кредита банка

+

Заем выданный

+

Проценты от временного размещения денежных средств в банке

+

Проценты по кредиту полученному (за исключением процентов, включенных в стоимость актива)

+

Погашение займа полученного

+

Оплата за приобретение краткосрочных финансовых вложений

+

Оплата за приобретение доли в дочерней структуре

+

Оплата за приобретение государственных облигаций

+

Поступления от эмиссии акций

+

Выкуп собственных акций компании

+

Дивиденды, выплаченные акционерам

+

Дивиденды, полученные от долевого участия в других организациях

+