Зачастую после того, как основное средство полностью самортизировано, компания продолжает использовать его. Но из-за длительной службы объекта возникает необходимость его модернизации. Как в этом случае будет происходить его амортизация? Минфин России выпустил по этому поводу разъяснения.
Минфин России: срок службы объекта изменять нельзя
Расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства на дату окончания этого мероприятия. Напомним, что под датой окончания модернизации понимается дата составления акта о приеме-сдаче модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Проблем с пересмотром остаточной стоимости основного средства не возникает, если объект не полностью самортизирован. А как быть, если его стоимость полностью перенесена на расходы посредством начисления амортизации?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 27.12.2010 № 03-03-06/1/813: в рассматриваемой ситуации организация должна увеличить первоначальную стоимость модернизированного объекта. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Модернизация характеризуется изменением технологического или служебного назначения основного средства, либо появлением у основного средства новых качеств, либо появлением более высоких, повышенных технических (производственных) показателей модернизированного основного средства, повышением нагрузки работы этого основного средства (постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2009 № А65-23087/2008 и письмо Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29).
В налоговом учете стоимость самортизированного объекта равна нулю. Значит, после модернизации она будет равна сумме расходов на улучшение основного средства.
Предположим, стоимость модернизированного объекта сформирована. Из какого срока полезного использования нужно рассчитывать сумму амортизации?
Минфин России считает, что такой объект амортизируется по нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию. То есть для расчета нормы берется первоначально установленный срок полезного использования объекта.
пример
Организация, на балансе которой находится автомобиль, решила заменить его двигатель на более мощный. Стоимость приобретенного двигателя — 118 000 руб., включая НДС. Модернизация выполнена с привлечением специализированной организации. Стоимость работ составила 59 000 руб., в том числе НДС. Первоначальная стоимость автомобиля — 200 000 руб., принятый срок полезного использования в налоговом учете — 40 месяцев. В налоговом учете применяется линейный метод начисления амортизации.
На дату проведения модернизации срок полезного использования автомобиля истек, налоговая остаточная стоимость равна нулю.
На дату завершения модернизации остаточная стоимость основного средства в налоговом учете составит 150 000 руб. (100 000 руб. (стоимость нового двигателя без НДС) + 50 000 руб. (стоимость работ по замене двигателя без НДС)).
Сумма ежемесячной амортизации с месяца, следующего за месяцем осуществления модернизации, в налоговом учете равна 3750 руб. (150 000 руб. : 40 мес. (первоначально установленный срок полезного использования такого основного средства)).
Как видите, если организация воспользуется позицией Минфина России, то она будет вынуждена по второму кругу списывать полностью самортизированное основное средство.
Альтернатива есть
На наш взгляд, у компании есть и другие варианты для расчета суммы амортизации по модернизированного основному средству, полностью самортизированному.
Во-первых, срок службы объекта можно увеличить. Об этом говорится в п. 1 ст. 258 НК РФ. Срок полезного использования основных средств может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. В этом случае новая сумма амортизации модернизированного основного средства рассчитывается исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта, включающей затраты на модернизацию, и увеличенного первоначального срока службы, включающего месяцы, на которые первоначально установленный срок был увеличен по итогам модернизации (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
Однако, по мнению проверяющих, это правило распространяется на те основные средства, которые не полностью самортизированы (письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168). Нет смысла увеличивать срок полезного использования модернизированного основного средства с нулевой остаточной стоимостью в налоговом учете, поскольку такое имущество все равно будет амортизироваться по сроку, установленному при его первоначальном принятии на учет.
Во-вторых, Налоговый кодекс не содержит порядка расчета суммы амортизации в случае модернизации полностью самортизированного объекта. А, как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Кроме того, основное средство, по которому срок полезного использования истек и первоначальная стоимость полностью перенесена на расходы, не приравнивается к объектам, по которым срок службы не окончен. Основное средство с нулевой остаточной стоимостью можно приравнять к основным средствам, бывшим в эксплуатации, и на этом основании самостоятельно установить срок полезного использования модернизированного объекта.
Но сразу хотим предупредить. Такой вариант наверняка вызовет претензии со стороны налоговых органов. Кроме того, на сегодняшний день по рассматриваемому вопросу отсутствует судебная практика. Поэтому предсказать, на чью сторону встанут арбитры, не представляется возможным.