На днях Минфин России обнародовал мнение, что российские железнодорожные перевозчики не вправе применять нулевую ставку НДС при перевозке товаров между Россией, Казахстаном и Белоруссией в границах Таможенного союза. Однако действующее законодательство и судебно-арбитражная практика дают налогоплательщику шанс отстоять иную точку зрения.
Сложности подтверждения вывоза
Когда речь идет о подтверждении правомерности применения ставки НДС 0%, Налоговый кодекс (ст. 165) требует помимо прочего представить в налоговый орган транспортные документы с отметками таможенных органов. Это условие распространяется и на работы (услуги) по перевозке (транспортировке) товаров железнодорожным транспортом.
Но товары при перемещении между государствами — участниками Таможенного союза не проходят таможенное оформление. Следовательно, отметок таможенных органов о ввозе (вывозе) товаров нет и быть не может.
Таким образом, налицо пробел законодательства: не ясно, каким образом при перемещении товаров с территории РФ на территорию Белоруссии или Казахстана должен быть подтвержден факт вывоза.
Вполне закономерно возникает вопрос: вправе ли российские железные дороги претендовать на применение нулевой ставки НДС при отсутствии указанных документов?
Позиция Минфина России
Минфин России считает, что нулевая ставка в описанных обстоятельствах не применяется.
Так, в письме от 22.11.2010 № 03-07-08/320 финансисты отмечают следующее. НК РФ не предусматривает перечня документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС по работам (услугам) по перевозке (транспортировке) железнодорожным транспортом товаров, по которым таможенное оформление не производится. Поэтому такие услуги облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом суммы налога, предъявленные по этим услугам, подлежат вычетам в общеустановленном порядке.
Надо заметить, что данную позицию Минфин России высказывает не в первый раз. Аналогичное мнение содержится в письме от 10.11.2010 № 03-07-08/308.
Правовое регулирование
К сожалению, правовые нормы, регламентирующие экспорт товаров на территории Таможенного союза, не позволяют решить проблему в пользу налогоплательщика без дополнительного толкования.
Действительно, услуги российских перевозчиков по транспортировке товара, ввозимого через РФ с территории третьих стран на территорию государств — участников союза, облагаются НДС по ставкам, установленным НК РФ.
Это следует из положений документов, регламентирующих уплату НДС в рамках Таможенного союза: Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008 (далее — Соглашение) и двух протоколов от 11.12.2009 (далее — Протокол № 1 и Протокол № 2 соответственно).
При экспорте товаров из РФ в другое государство — член Таможенного союза применяется нулевая ставка НДС, если экспорт документально подтвержден (ст. 2 Соглашения и ст. 1 Протокола № 1).
При выполнении работ (оказании услуг) налогоплательщиками государств — членов Таможенного союза налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются законодательством того государства, территория которого признается местом реализации работ (услуг). Об этом сказано в ст. 2 Протокола № 2.
В свою очередь местом реализации работ (услуг) признается территория государства, если выполняются работы и оказываются услуги налогоплательщиком (плательщиком) данного государства. Это следует из ст. 3 Протокола № 2.
Итак, российские перевозчики на железнодорожном транспорте при вывозе экспортируемых товаров за пределы РФ вправе применить нулевую ставку НДС согласно подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, если представят в налоговые органы документы, перечисленные в п. 5 ст. 165 НК РФ. А это в том числе транспортные документы с отметками таможенных органов.
Казалось бы, замкнутый круг. Однако, на наш взгляд, пробел законодательства может быть восполнен путем толкования в судах.
Судебная практика
Прежде всего отметим, что в связи с относительно недолгим сроком существования Таможенного союза в его нынешнем виде, а также Соглашения арбитражная практика по рассматриваемому вопросу еще не сформирована. Однако есть практика, сложившаяся в период существования Таможенного союза России и Белоруссии. Более того, на тот момент существовала проблема, аналогичная изложенной выше. Ряд споров дошел и до судов.
Итак, в арбитражной практике можно найти аргументы в поддержку как Минфина России, так и компаний.
В пользу Минфина России — постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 № 16470/05.
В пользу налогоплательщиков — правовая позиция Конституционного суда РФ (постановление от 14.07.2003 № 12-П). КС РФ отметил: ст. 165 НК РФ, в которой предусмотрено, что для целей обоснования применения ставки 0% плательщик должен представить в налоговый орган определенный комплект документов, не исключает возможность подтверждения указанного права иными транспортными, товаросопроводительными документами, содержащими такую же информацию и относящимися к системе накладных.
Опираясь на эту позицию, решения в пользу налогоплательщика принимали ФАС Московского округа (постановление от 09.03.2006, 06.03.2006 № КА-А40/1202-06) и ВАС РФ (Определение от 22.04.2010 № ВАС-2163/10).
Более того, отдельно для перевозчиков есть дополнительные аргументы.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 08.07.2009 № Ф04-4014/2009(10136-А45-41) отметил следующее. Фактический вывоз товаров с таможенной территории РФ через границу с Республикой Беларусь в третьи страны должен подтверждаться таможенными органами по запросам налоговых органов (письмо ФТС России от 06.06.2007 № 01-06/21095).
А в ситуации, когда компания попыталась признать в суде незаконными действия таможни, отказавшейся подтвердить фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации через российско-белорусский участок границы, суд указал следующее. Оспариваемые действия таможни не препятствуют применению компанией нулевой ставки НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2008 по делу № А56-22180/2007).