1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3727

Амортизация во время простоя

Несмотря на то что при простое отсутствует какая-либо производственная деятельность, организация все равно продолжает нести ряд расходов. Это коммунальные и арендные платежи, выплаты работникам за время простоя и другие затраты (так называемые расходы периода), которые организация несет независимо от объемов осуществляемой ей деятельности.
В этой статье мы рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете амортизационных отчислений, начисленных за время простоя.

Налоговый учет

Амортизация является достаточно специфичным видом расходов организации. Она начисляется ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию в течение всего срока его полезного использования (п. 4 ст. 259 НК РФ). При этом начисление сумм амортизации не прерывается и в случае, если амортизируемое имущество по каким-либо причинам временно не используется в процессе осуществления основной деятельности организации.

Исключения составляют только случаи, перечисленные в п. 3 ст. 256 НК РФ, в частности консервация амортизируемого имущества на срок свыше трех месяцев.

Пока амортизируемое имущество непосредственно участвует в процессе производства товаров (работ, услуг), проблем с отнесением начисленных сумм амортизации в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не возникает. Эти суммы относятся в состав прямых расходов и включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.

Но во время простоя ситуация меняется. Производства и реализации продукции (работ, услуг) нет, а амортизация продолжает начисляться. Как же учитывать эти суммы в целях исчисления налога на прибыль?

Анализ судебной практики показывает, что налоговики достаточно часто исключают из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы амортизации, начисленной за период простоя. Аргументируют они свои действия обычно тем, что данные расходы не соответствуют критериям, определенным в п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 256 НК РФ, в связи с тем, что они не направлены на получение дохода и соответственно являются экономически необоснованными.

По мнению налоговиков, амортизация, относящаяся к прямым расходам, может быть учтена в целях налогообложения прибыли только при условии реализации продукции, в стоимость которой она включена. Соответственно если организацией не ведется деятельность, направленная на получение доходов, то амортизация, относящаяся как к прямым, так и к косвенным расходам, не учитывается при формировании налоговой базы (письмо УФНС России по г. Москве от 12.11.2007 № 20-12/107022).

Однако суды встают на защиту налогоплательщиков (постановления ФАС Уральского округа от 30.09.2009 № Ф09-7348/09-С3, от 09.12.2008 № Ф09-9200/08-С3, от 06.03.2008 № Ф09-184/08-С3, Северо-Западного округа от 10.03.2009 № А56-10179/2008, от 20.08.2008 № А56-27963/2007, Поволжского округа от 24.11.2008 № А65-2733/2008-СА1-23, от 23.09.2008 № А55-3042/08).

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 06.09.2007 № КА-А40/9170-07 указал, что из определения амортизируемого имущества, данного в п. 1 ст. 256 НК РФ, не следует, что имущество постоянно должно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год. Иными словами, доход должен быть получен в течение налогового периода.

ФАС Западно-Сибирского округа, отвергая претензии налоговиков относительно включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм амортизации, начисленных по нефтяным скважинам при переводе этих скважин в бездействующий фонд, в своем постановлении от 13.04.2009 № Ф04-1948/2009(4045-А75-49) отметил, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено приостановление начисления амортизации по имуществу, если оно временно не используется в производстве продукции. Налоговый орган не вправе исключать начисленную амортизацию по скважинам из общей суммы расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Минфин России также считает, что начисленные за время простоя суммы амортизации можно учесть в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 27.02.2009 № 03-03-06/1/101). Однако по вопросу порядка включения этих сумм в состав расходов текущего периода мнение Минфина России менялось.

До недавнего времени Минфин России считал, что сумма начисленной за месяцы простоя амортизации может быть признана в целях налогообложения прибыли в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ. Логика Минфина России была следующей. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, относятся к прямым расходам. Порядок отнесения прямых расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода установлен в п. 2 ст. 318 НК РФ. Значит, если основные средства не находятся на консервации, амортизация по ним должна начисляться в соответствии с правилами п. 2 ст. 318 НК РФ, то есть по мере реализации продукции.

Иными словами, суммы начисленной за период простоя амортизации продолжают оставаться прямыми расходами и до момента возобновления реализации продукции (работ, услуг) должны числиться в составе незавершенного производства. В периоде простоя данные суммы не учитываются при налогообложении прибыли.

Эта позиция изложена, в частности, в письмах Минфина России от 09.04.2010 № 03-03-06/1/246 и от 13.03.2009 № 03-03-06/1/141.

Но затем мнение финансистов поменялось. Минфин России наконец вышел за рамки ст. 318 НК РФ и обратился к положениям ст. 265 НК РФ, определяющей убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

В письме от 21.09.2010 № 03-03-06/1/601 Минфин России указал, что затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время вынужденного простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.

С такой позицией финансистов трудно не согласиться.

Ведь во время простоя начисленная амортизация никак не связана с производством товаров (работ, услуг) и их реализацией, и она фактически является убытком организации от простоя.

Согласно подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам приравниваются к внереализационным расходам.

Таким образом, вполне логично относить начисленную за время простоя амортизацию к внереализационным расходам на основании п. 2 ст. 265 НК РФ и полностью включать эти суммы в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Подобный подход, помимо удобства расчетов (не нужно распределять суммы амортизации по реализованной продукции), позволяет налогоплательщику, который в период простоя, как правило, испытывает определенные финансовые трудности, уплачивать меньшую сумму налога на прибыль (или вообще не уплачивать), что позволяет направить сэкономленные на налоге на прибыль суммы на решение своих финансовых проблем, а не на финансирование бюджета. Поясним это на примере.

Пример

Организация с января по март находилась в простое по внутрипроизводственным причинам. В этот период был лишь доход от отдельных операций, не связанных с основным производством, в котором задействовано амортизируемое имущество. Амортизация за период простоя составила 500 000 руб. Прибыль от отдельных операций — 50 000 руб.

В II квартале производство возобновилось и была получена прибыль от основной деятельности в размере 350 000 руб. (в этой сумме учтена амортизация, начисленная в II квартале).

Для простоты и наглядности в примере в качестве расходов учитывается только начисленная амортизация.

Если руководствоваться старыми разъяснениями Минфина России, организация должна была бы заплатить в II квартале налог на прибыль с 50 000 руб. в размере 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%).

Амортизацию, начисленную за время простоя, организация учла в стоимости реализованной продукции в II квартале.

По результатам полугодия организация получила убыток в размере 100 000 руб.:

(350 000 руб. + 50 000 руб.) – 500 000 руб. = –100 000 руб.

Но, несмотря на убыток, ей уже было уплачено в бюджет 10 000 руб. налога за I квартал. Если организация захочет вернуть эту сумму из бюджета, ей придется затратить на это дополнительные усилия и время.

Согласно новой позиции финансистов организация получила убыток за I квартал в размере 450 000 руб. (50 000руб. – – 500 000 руб.) и налог на прибыль платить не должна.

Финансовым результатом работы организации за полугодие также является убыток в размере 100 000 руб.

(350 000 руб. + 50 000 руб.) – 500 000 руб. = –100 000 руб.

Несмотря на то что в обоих случаях организация по результатам полугодия пришла к одному и тому же финансовому результату, в первом случае организацией потрачено лишних 10 000 руб., которые во втором случае она может потратить на собственные нужды.

В последнее время под влиянием Минфина России позиция налоговиков также начинает постепенно меняться. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 № 16-15/109549 говориться, что в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается.

Подводя итог, можно сказать, что налогоплательщики имеют полное право учитывать начисленную во время простоя амортизацию в целях налогообложения прибыли. При этом не нужно ждать возобновления продаж, а затем распределять суммы накопленной за время простоя амортизации по реализованной продукции (работам, услугам). Сумма амортизации сразу включается в состав расходов текущего периода как внереализационные расходы. Такие расходы являются экономически обоснованными, поскольку направлены на получение дохода в будущем.

Бухгалтерский учет

Начисление амортизации в бухгалтерском учете в целом аналогично порядку начисления амортизации в налоговом учете. Так, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).

То есть так же, как и в налоговом учете, в период простоя начисление амортизации в бухгалтерском учете не прекращается.

Отражение начисленной амортизации в расходах осуществляется независимо от того, получен доход или нет (п. 17 и 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В пункте 5 ПБУ 10/99 указано, что возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений, считается расходами по обычным видам деятельности.

Однако в период простоя начисленную амортизацию нельзя считать расходом по обычным видам деятельности. Поясним почему.

Разделение расходов на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы происходит в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации (п. 4 ПБУ 10/99).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).

Очевидно, что в период простоя изготовления и продаж продукции нет, поэтому начисленная в этот период амортизация никак не связана с изготовлением и продажей продукции и не может считаться расходом по обычным видам деятельности. Она в данном случае является «расходом периода» и убытком для организации.

Пунктом 4 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Таким образом, амортизация, начисленная в периоде простоя, относится к прочим расходам:

Дебет 91-2 Кредит 02.

***

Итак, во время простоя начисление амортизации не прекращается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

В налоговом учете начисленные за время простоя суммы амортизации учитываются в качестве внереализационных расходов и полностью включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В бухгалтерском учете начисленные за время простоя суммы амортизации считаются прочими расходами и уменьшают конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.