Ошибка бывает простая…
В ПБУ 22/2010 под ошибкой понимается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. В новом стандарте специалисты финансового ведомства подробно расписали обстоятельства, которые могут привести к искажению бухгалтерского учета (п. 2 ПБУ 22/2010). К таковым относятся:
— неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— неправильное применение учетной политики организации;
— неточности в вычислениях;
— неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
— неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
— недобросовестные действия должностных лиц организации.
Обратите внимание: неточности или пропуски, выявленные в результате получения новой информации, которая была недоступна на момент отражения операции, не признаются ошибками (п. 2 ПБУ 22/2010).
...или существенная
Специалисты Минфина России ввели термин «существенная ошибка». Таковой признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими неточностями за один и тот же отчетный период может повлиять на экономическое решение пользователей бухгалтерской отчетности. Заметим, что аналогичный критерий уровня существенности применялся и ранее (п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее — Указания)).
Решить вопрос о том, является ли оплошность существенной, организация должна самостоятельно. При этом она должна исходить как от величины, так и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).
Определение требует уточнений
Возникает вопрос: какой подход должны применять компании при определении существенной ошибки?
Организации признают существенной сумму по определенной статье отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1 Указаний). На наш взгляд, аналогичный подход может быть сохранен и при определении существенности для целей ПБУ 22/2010. Но с двумя уточнениями.
Во-первых, как мы уже отметили ранее, в п. 3 ПБУ 22/2010 сказано, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. По нашему мнению, множественное число (статей) в данном случае означает возможность определения существенной ошибки применительно не только к одной, но и к группе однородных статей. Например, в статью «Запасы» входят статьи «Сырье», «Затраты в незавершенном производстве», «Готовая продукция», «Товары для перепродажи» и «Расходы будущих периодов».
Во-вторых, новый стандарт признает существенной ошибку, которая не только сама по себе, но и в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей. На наш взгляд, имеется в виду совокупность ошибок, относящихся к одной и той же статье или к группе однородных статей отчетности.
На практике эта, так сказать, солидарная ответственность ошибок означает возможность изменения квалификации ошибки по сравнению с моментом ее выявления. То есть ошибка, которая при ее обнаружении не была существенной, может впоследствии стать существенной в связи с обнаружением в ходе дальнейшей подготовки отчетности новых ошибок, относящихся к той же статье (группе статей) отчетности.
Таким образом, с учетом приведенных уточнений можно дать следующее определение существенной ошибки. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период составляет сумму по определенной статье отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных (группы соответствующих статей) за отчетный год составляет не менее определенной величины (например, 5%).
Меняем учетную политику
Если решение о том, является ошибка существенной или нет, организация должна принять самостоятельно, то критерии существенности должны быть зафиксированы в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В какой же учетной политике (за 2010 или за 2011 г.) должно быть отражено определение существенной ошибки?
Как следует из ПБУ 1/2008, одним из оснований корректировки учетной политики является изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Но говорить о том, что законодательство было изменено, можно только после того, как соответствующие поправки вступят в силу.
Соответственно до начала подготовки отчетности за 2010 г., то есть до 1 января 2011 г., отсутствуют основания для изменения учетной политики в связи с утверждением ПБУ 22/2010. В то же время к моменту начала подготовки годовой отчетности за 2010 г., то есть к 1 января 2011 г., нужно уже иметь официально утвержденное определение существенной ошибки, которым можно было бы законно руководствоваться при оценке выявленных ошибок.
Таким определением будут являться критерии существенной ошибки, прописанные в учетной политике на 2011 г. Напомним, что ее необходимо утвердить до 1 января 2011 г. (п. 8 и 9 ПБУ 1/2008). При этом в ней следует указать, что в соответствии с приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н данное определение применяется начиная с годовой отчетности за 2010 г.
Кроме того, не стоит забывать и про пояснительную записку к бухгалтерской отчетности. В ней рекомендуется приводить информацию, интересующую возможных пользователей бухгалтерской отчетности (п. 19 Указаний). К такой информации относится определение в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 существенной ошибки, применяемое при подготовке отчетности за 2010 г.
Порядок исправления
Как мы уже сказали, новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете вступают в силу с годовой отчетности за 2010 г. На это прямо указано в п. 2 ПБУ 22/2010. Возникает вопрос, какими правилами нужно руководствоваться бухгалтерам, если они обнаружили ошибки до окончания 2010 г. На наш взгляд, в такой ситуации нужно применять действующий сейчас порядок. Но при составлении годовой отчетности придется пересчитать те ошибки, порядок исправления которых изменен.
А теперь перейдем к рассмотрению нового порядка корректировки бухгалтерского учета и отчетности.
Обратите внимание: новшества не должны применять кредитные организации и бюджетные учреждения (п. 1 ПБУ 22/2010).
Сразу скажем, что принцип корректировки неточностей остался прежним. Как и сейчас, порядок исправления ошибок зависит от момента их обнаружения.
Если год еще не окончен
Если ошибка текущего отчетного года выявлена до его окончания, то она исправляется в месяце обнаружения (п. 5 ПБУ 22/2010). В этом случае не имеет значения тот факт, является ошибка существенной или нет.
ПРИМЕР 1
Бухгалтер торговой компании обнаружил в августе 2011 г., что в мае того же года в бухгалтерском учете была неправильно списана себестоимость проданных товаров. Вместо 250 000 руб. на расходы было отнесено 300 000 руб. Для исправления ошибки бухгалтер в августе 2011 г. сделал следующую запись:
Дебет 90-2 Кредит 41
— сторно 50 000 руб. (300 000 руб. – 250 000 руб.) — исправлена ошибка по излишне списанным товарам;
Дебет 99 Кредит 90-9
— сторно 50 000 руб. — исправлена ошибка списания финансового результата по итогам мая.
Год окончен, но отчетность не подписана
В том случае, когда бухгалтер нашел ошибку, допущенную в текущем году после его окончания, но до даты подписания годового баланса, исправительные записи делаются декабрем отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010). В таком порядке исправляются любые ошибки (существенные и несущественные), и на отчетность они не влияют.
ПРИМЕР 2
Сохраним условия примера 1 и допустим, что ошибку бухгалтер выявил в январе 2012 г. На момент обнаружения неточности бухгалтерская отчетность еще не была подписана. Поэтому бухгалтер исправил ошибку точно такой же проводкой, как в примере 1. Только сделал он ее 31 декабря 2011 г.
Отчетность подписана
На этом этапе бухгалтеру уже не обойтись без определения существенности. Это связано с тем, что после подписания годовой отчетности существенные и несущественные ошибки исправляются по-разному.
Если годовая отчетность уже подписана, то корректировка делается в месяце выявления ошибки. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). Такой порядок действует только для тех ошибок, которые не являются существенными.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что неправильно отражение в бухгалтерском учете списания товаров обнаружено в марте 2012 г. — после того, как бухгалтерская отчетность уже подписана. Бухгалтер в марте 2012 г. должен внести в бухгалтерский учет следующую запись:
Дебет 41 Кредит 91
— 50 000 руб. — исправлена ошибка прошлых лет.
Если же в промежуток времени от даты подписания отчетности до даты ее представления пользователям выявлена существенная ошибка, то порядок ее исправления другой. В этом случае исправления вносятся декабрьскими записями, с учетом которых формируется и подписывается уточненная (пересмотренная) отчетность.
Обратите внимание: такой порядок действует в том случае, когда отчетность должна быть представлена акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и иным подобным пользователям. Если же в указанный промежуток времени годовая отчетность представлена другим пользователям (например, банку для получения кредита), то организация должна просто ее заменить на правильную (п. 7 ПБУ 22/2010).
ПРИМЕР 4
Бухгалтер ООО «Прогресс» нашел ошибку в годовой отчетности за 2010 г. в феврале 2011 г. Она заключалась в том, что в октябре 2010 г. из-за сбоя компьютерной программы на расходы были отнесены рекламные затраты в размере 500 000 руб. (вместо 50 000 руб. ). На момент обнаружения ошибки баланс был уже подписан, но отчетность не была направлена учредителям. Бухгалтер признал ошибку существенной и сделал в бухгалтерском учете следующую запись:
31 декабря 2010 г.
Дебет 90 Кредит 44
— сторно 450 000 руб. (500 000 руб. – 50 000 руб.) — сторнирована излишне учтенная сумма рекламных расходов.
Отчетность представлена пользователям, но еще не утверждена
Порядок исправления существенной ошибки будет точно такой же, как и в предыдущем варианте. При этом в пояснительной записке к новой отчетности необходимо указать, что данная отчетность заменяет первоначально предоставленный пользователям вариант, и основания для ее пересмотра. Пересмотренную отчетность необходимо направить пользователям.
ПРИМЕР 5
Сохраним условия примера 4 и предположим, что на момент обнаружения ошибки отчетность была направлена учредителям для ознакомления, но утверждена еще не была. В бухгалтерском учете 31 декабря 2010 г. будет сделана такая же проводка, как и в примере 4.
Если отчетность уже утверждена
Для исправления существенных ошибок в текущем отчетном периоде бухгалтер должен сделать записи по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с соответствующими счетами. Для составления бухгалтерского баланса отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). При этом организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года (п. 48 ПБУ 4/99).
Так как по правилам бухгалтерского учета отчетным периодом признается месяц, то получается, что ошибку необходимо исправить в месяце ее обнаружения.
ПРИМЕР 6
Воспользуемся условиями примера 4 и предположим, что ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности. На момент обнаружения ошибки бухгалтер сделает следующую запись:
Дебет 44 Кредит 84
— 450 000 руб. — исправлена ошибка прошлых лет.
А как быть с несущественными ошибками, которые выявлены в период после подписания отчетности? На наш взгляд, они должны исправляться в порядке, предусмотренном п. 14 ПБУ 22/2010. Дело в том, что в нем установлен общий порядок исправления оплошностей, которые бухгалтер нашел после подписания отчетности. А в пункте 4 ПБУ 22/2010 сказано, что все ошибки должны быть исправлены.
Корректируем бухгалтерскую отчетность
Кроме внесения в бухгалтерский учет исправительных записей бухгалтеру необходимо пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий календарный год. То есть бухгалтер должен внести исправления в те формы бухгалтерской отчетности, в которых показатели текущего года сравниваются с данными предыдущих лет. Например, это касается отчета о прибылях и убытках. Обратите внимание: это правило не действует в случаях, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Такой пересчет называется ретроспективным. Он осуществляется в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий год, в котором была допущена соответствующая неточность (п. 9 ПБУ 22/2010).
На практике может сложиться ситуация, когда выявленная ошибка была допущена до периода, представленного в отчетности. В этом случае бухгалтер должен откорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).
Сходный порядок применяется и в случае, если компания не может определить влияние ошибки на периоды, представленные в отчетности, только при этом необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, за который можно сделать пересчет (п. 12 ПБУ 22/2010). А в пояснительной записке к годовой отчетности необходимо раскрыть причины, по которым организация не может выявить последствия влияния ошибки. Кроме того, нужно привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указать период, начиная с которого внесены корректировки (п. 16 ПБУ 22/2010).
Обратите внимание: при исправлении существенных ошибок бухгалтер в обязательном порядке должен указать на это в пояснительной записке (п. 15 ПБУ 22/2010).