1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2592

ЕНВД: физические показатели при осуществлении автоперевозок

Организации и предприниматели, переведенные на ЕНВД по такому виду деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров, нередко затрудняются в определении размера физических показателей. Все ли автомобили, имеющиеся у организации, нужно учитывать при расчете ЕНВД, или только те, которые эксплуатируются в данном периоде? Как определить количество посадочных мест — по факту или по документам? Попробуем ответить на эти вопросы.

Считаем автомобили

В чем проблема?

Раньше в подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 № 191­ФЗ) было сказано, что ЕНВД может применяться при оказании услуг по перевозке пассажиров и грузов организациями и предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

В настоящее время согласно подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на ЕНВД переводится деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Такое положение введено Федеральным законом от 21.07.2005 № 101­ФЗ.

Казалось бы, изменения внесены давно, тем не менее вопросы возникают и сейчас.

В начале нынешнего года эта проблема была затронута Конституционным судом.

Конституционный суд РФ определил…

Обсудим подробнее Определение Конституционного суда РФ от 25.02.2010 № 295­О­О (далее — Определение). Обычно судебные акты такого уровня вносят ясность в имеющиеся в правоприменительной практике проблемы.

Между тем в данном случае выводы, сделанные Конституционным судом РФ, могут быть неправильно истолкованы налоговыми органами. Поэтому считаем необходимым высказать нашу точку зрения относительно указанных выводов.

Из Определения следует, что в Конституционный суд РФ обратилась организация. В своей жалобе она оспорила конституционность подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, действующего в редакции Федерального закона от 31.12.2002 № 191­ФЗ. Как уже было сказано, данная норма предписывала учитывать при расчете налога только те автомобили, которые организация эксплуатировала в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В жалобе отмечается, что оспариваемое законоположение ставит применение указанного спецрежима в зависимость от того, какое количество транспортных средств эксплуатирует налогоплательщик. Поскольку в разные периоды хозяйствующий субъект может эксплуатировать неодинаковое количество автотранспортных средств, оспариваемая норма, по мнению заявителя, порождает неопределенность при исчислении единого налога. Тем самым нарушаются права и свободы налогоплательщика, гарантированные ст. 2, 8, 15, 19, 34, 35, 45, 46 и 57 Конституции РФ.

Конституционный суд РФ, решая вопрос о возможности принятия жалобы к рассмотрению, указал, в частности, следующее. В связи с принятием Федерального закона от 21.07.2005 № 101­ФЗ редакция оспариваемой нормы изменена. При этом в настоящее время она расположена в подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Из действующей редакции данного подпункта следует, что ее применение связывается законодателем не с эксплуатацией транспортных средств, а с правом собственности или иным правом (пользования, владения и (или) распоряжения) на автотранспортные средства. Оставляя неизменным предельное количество транспортных средств для исчисления ЕНВД, законодатель принципиально изменил подход к их учету.

Следствием этого явились облегчение подсчета транспортных средств и оптимизация налогового контроля в данной сфере. Прежняя редакция оспариваемой нормы, с которой заявитель связывает нарушения своих конституционных прав, утратила силу задолго до его обращения в Конституционный суд РФ. В соответствии с ч. 2 ст. 43 Федерального конституционного закона от 21.07.94 № 1­ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» рассмотрению в заседании данного суда подлежат лишь те обращения, в которых оспаривается конституционность закона, сохраняющего свою силу к моменту обращения заявителя в Конституционный суд РФ. Вышеуказанная жалоба не отвечает этому требованию. Поэтому в принятии ее к рассмотрению следует отказать.

Сопоставление Конституционным судом РФ содержания ранее действовавшей редакции подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и действующего в настоящее время подп. 5 указанного пункта с обозначением характера изменений, внесенных законодателем, может явиться поводом для утверждения о том, что в целях обложения ЕНВД не имеет никакого значения фактическое использование налогоплательщиком автотранспортных средств, в том числе и в целях определения физического показателя. Мы считаем, что, исходя из содержания Определения и его направленности, такой вывод делать нельзя. Обоснуем это.

Анализируя Определение, прежде всего обратим внимание на следующее. В данном случае Конституционный суд РФ затронул содержание подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ лишь в связи с определением возможности принятия жалобы к рассмотрению.

Установив, что содержание подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ отличается от содержания подп. 6 указанного пункта, ранее предусматривавшего применение спецрежима в отношении автотранспортных перевозок, Конституционный суд РФ констатировал несоответствие жалобы предъявляемым требованиям. При этом суд не обсуждал подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ во взаимосвязи с иными положениями главы 26.3 НК РФ, регулирующей вопросы применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД, в том числе и вопросы определения соответствующих физических показателей.

Кроме того, Конституционный суд РФ, обращая внимание на обусловленность применения подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, не указал, что наличие у налогоплательщика соответствующего количества автотранспортных средств, которыми он обладает на том или ином праве, является единственным условием появления у него обязанности применять спецрежим в виде уплаты ЕНВД.

В Определении лишь отмечено, что в результате изменения законодательства был облегчен подсчет транспортных средств и оптимизирован налоговый контроль. И еще раз обратим внимание на то, что Конституционный суд РФ не обсуждал положения главы 26.3 НК РФ, регулирующие вопросы определения физических показателей, применяемых для налогообложения предпринимательской деятельности, предусмотренной подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Между тем использование автотранспортного средства налогоплательщиком, в том числе использование его для конкретных целей, и в настоящее время является одним из обстоятельств, учитываемых в целях обложения ЕНВД. Об этом и пойдет в дальнейшем речь.

Использование автотранспорта как условие налогообложения

Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ устанавливает физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, которые используются для исчисления суммы ЕНВД в зависимости от вида предпринимательской деятельности. При этом в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров в настоящее время установлены разные физические показатели.

Обсудим сначала физический показатель, применяемый при осуществлении грузовых перевозок. Данный показатель определен как количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов. Выделенный нами фрагмент положения п. 3 ст. 346.29 НК РФ однозначно указывает на необходимость учета в целях исчисления ЕНВД фактического использования транспортных средств именно для оказания услуг по перевозке грузов.

Отметим, что разъяснения Минфина по обсуждаемому вопросу противоречивы. Обсудим сначала письма финансового ведомства, подтверждающие нашу позицию.

Так, в письме Минфина России от 27.03.2006 № 03­11­04/3/162 разъясняется, что для целей исчисления единого налога на вмененный доход в качестве физического показателя учитываются только автомобили, используемые налогоплательщиком для оказания транспортных услуг. Транспортные средства, переданные в аренду, не учитываются.

В письме Минфина России от 31.07.2009 № 03­11­09/270 обращается внимание, в частности, на то, что определение понятия «автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов» в Налоговом кодексе РФ отсутствует.

В то же время п. 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Поэтому в целях применения главы 26.3 НК РФ следует руководствоваться значением указанного понятия, приведенным в Гражданском кодексе РФ.

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг регулируются главой 40 «Перевозка» ГК РФ. Пунктом 1 ст. 784 ГК РФ установлено, что перевозка грузов и пассажиров осуществляется на основании договора перевозки. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (ст. 785 ГК РФ).

Следовательно, плательщиками ЕНВД будут признаваться только те организации или индивидуальные предприниматели, с которыми заказчик (потребитель услуг) заключает договор на перевозку груза.

Из разъяснений Минфина, сделанных на основании ранее действовавшей редакции подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, следует, что при исчислении ЕНВД также не должны учитываться принадлежащие налогоплательщику автотранспортные средства, которые находятся на ремонте, консервации или используются им для собственных нужд.

Мы считаем, что эти разъяснения применимы и в настоящее время. И вот почему. Не включив в ныне действующий подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ такое условие его применения, как эксплуатация транспортного средства, законодатель фактически перенес данное условие в п. 3 ст. 346.29 НК РФ, в котором говорится об использовании транспортных средств в определенных целях.

Так, в письме Минфина России от 25.08.2005 № 03­11­04/3/66, в частности, отмечается, что оказание автотранспортных услуг является самостоятельной деятельностью, направленной на систематическое извлечение доходов именно от оказания этих услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Поэтому автотранспортные средства, используемые для иных целей, например для собственных нужд, при исчислении суммы ЕНВД не включаются в число эксплуатируемых транспортных средств.

Кроме того, в соответствии с п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте и др.

Следовательно, при обложении единым налогом на вмененный доход неиспользуемые автотранспортные средства также не включаются в число эксплуатируемых транспортных средств.

Обратим также внимание на письмо Минфина России от 14.03.2005 № 03­06­05­04/57. Из его содержания следует, что неиспользование автомобилей в целях, определенных соответствующими положениями главы 26.3 НК РФ, необходимо подтверждать документально (например, приказом руководителя организации).

Однако в последнее время позиция финансового ведомства по обсуждаемому вопросу изменилась.

В письме от 20.04.2010 № 03­11­06/3/62 Минфин России ответил на вопрос общества, которому принадлежат по разным правовым основаниям 30 автотранспортных средств. При этом в отчетном периоде 20 автомобилей находились в неисправном состоянии, которые не могли эксплуатироваться и не проходили техосмотр. Организация спрашивала: является ли она в данном случае плательщиком ЕНВД или вправе применять общую систему налогообложения?

Финансовое ведомство, приведя отдельные положения ст. 346.26 и 346.27 НК РФ, разъяснило, в частности, следующее.

Под количеством автотранспортных средств, имеющихся на праве собственности или ином праве, следует понимать количество автомобилей, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке, находящихся у налогоплательщиков на балансе, арендованных (полученных), в том числе по договору лизинга, в целях осуществления деятельности по перевозке грузов и пассажиров.

В число транспортных средств включаются автомобили независимо от их эксплуатационного состояния, то есть как используемые в хозяйственной деятельности, так и находящиеся на техническом осмотре или на ремонте в течение налогового периода.

По мнению Минфина России, в обсуждаемой ситуации количество автотранспортных средств, подлежащих учету налогоплательщиком, превышало 20 единиц. Поэтому он не должен был применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Обратим внимание на следующие дефекты приведенного разъяснения. В положениях главы 26.3 НК РФ, относящихся к деятельности по оказанию услуг по перевозке грузов и пассажиров, в качестве условия учета автотранспортных средств не указан такой критерий, как нахождение их на балансе налогоплательщика.

И самое главное — финансовое ведомство почему­то не обсудило положения п. 3 ст. 346.29 НК РФ, из которого следует, что физический показатель, применяемый при осуществлении грузовых перевозок, определен как количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов.

Аналогичные выводы содержаться и в письме Минфина России от 09.07.2010 № 03­11­06/3/100. Не исключено, что на позицию финансового ведомства повлияло вышеупомянутое Определение Конституционного суда РФ, содержание которого было неправильно истолковано.

В то же время можно привести примеры из судебной практики, подтверждающие необходимость учета в целях применения подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ только тех автомобилей, которые фактически используются в деятельности, предусмотренной данным по дпунктом.

Так, из постановления ФАС Уральского округа от 26.01.2009 № Ф09­10532/08­C3 следует, что общество при применении спецрежима в виде ЕНВД исключило из общего количества транспортных средств автомобили, переданные им как собственником по договору аренды другому лицу.

Инспекция сочла, что налогоплательщик занизил физический показатель при исчислении единого налога.

По мнению налогового органа, в данном случае следовало учитывать все транспортные средства, зарегистрированные за обществом. Арбитражный суд признал решение ИФНС необоснованным.

Было отмечено, что инспекция не доказала использование налогоплательщиком всех зарегистрированных за ним автомобилей. ВАС РФ не нашел оснований для передачи дела в надзорную инстанцию (Определение ВАС РФ от 05.06.2009 № ВАС­611509).

В постановлении ФАС Волго­Вятского округа от 17.06.2008 № А82­13219/2007­28, содержащем аналогичные выводы, обращается внимание на положение ст. 346.29 НК РФ, согласно которой для исчисления суммы ЕНВД физическим показателем является количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов.

Тем не менее налогоплательщики должны учитывать доминирующую в настоящее время позицию Минфина России по обсуждаемому вопросу. Решившись действовать вопреки разъяснениям финансового ведомства, они должны быть готовы к судебным тяжбам с налоговыми органами.

Теперь поговорим о деятельности по автоперевозке пассажиров в аспекте обсуждаемой проблемы.

В пункте 3 ст. 346.29 НК РФ физический показатель для данного вида предпринимательской деятельности обозначен как количество посадочных мест. Как видим, в данном случае законодатель не упоминает об использовании транспортных средств. Однако мы считаем, что следует учитывать посадочные места только тех автомобилей, которые используются налогоплательщиком именно для оказания автотранспортных услуг. Такой вывод следует из системного толкования положений подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п. 3 ст. 346.29 НК РФ.

Предположение, что при исчислении ЕНВД следует учитывать любой принадлежащий налогоплательщику автомобиль с посадочными местами для пассажиров вне зависимости от его фактического использования с учетом ранее сделанных нами выводов будет совершенно нелогично.

Таким образом, вышеупомянутое Определение Конституционного суда РФ не должно повлиять на позицию Минфина по обсужденным нами вопросам.

Определяем количество посадочных мест

Как уже отмечалось, согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ физическим показателем для оказания услуг автотранспортных услуг по перевозке пассажиров является количество посадочных мест.

В статье 346.27 НК РФ уточняется, что в автотранспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров, количество посадочных мест в целях главы 26.3 НК РФ определяется как количество мест для сидения (за исключением места для водителя и места кондуктора) на основании данных технического паспорта завода — изготовителя автотранспортного средства.

Если в техпаспорте отсутствует информация о количестве посадочных мест, то это количество определяется органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ на основании заявления организации (индивидуального предпринимателя), являющейся (являющегося) собственником транспортного средства, предназначенного для перевозки пассажиров при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с главой 26.3 НК РФ.

В письме Минфина России от 16.06.2009 № 03­11­11/112 обсуждался вопрос индивидуального предпринимателя о порядке определения количества посадочных мест в случае отсутствия сведений об этом в техническом паспорте.

Предприниматель обратил внимание на то, что из Положения о государственном надзоре за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.12.93 № 1291, следует, что определение количества посадочных мест к компетенции органов Гостехнадзора не относится.

Вправе ли налогоплательщик с учетом данного обстоятельства самостоятельно установить количество посадочных мест и отразить полученный результат в акте осмотра автотранспортного средства, составленного в произвольной форме? Если нет, в какой государственный орган должен обратиться плательщик ЕНВД для определения данного физического показателя?

Минфин не оспорил утверждение о том, что к компетенции органов, указанных в ст. 346.27 НК РФ, определение количества посадочных мест не относится. А вопрос о возможности самостоятельного установления налогоплательщиком физического показателя остался без ответа.

При этом финансовое ведомство обратило внимание на п. 14.3.2 Наставления по техническому надзору Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденного приказом МВД России от 07.12.2000 № 1240.

По мнению Минфина, данным пунктом на органы ГИБДД возложена обязанность по установлению количества пассажирских сидений в автотранспорте при проведении его осмотра. Поэтому, как разъяснило финансовое ведомство, в обсуждаемой ситуации для определения физического показателя налогоплательщики могут также обращаться в указанные органы.

Слово «также» вызывает недоумение, поскольку Минфин фактически согласился с «некомпетентностью» органов Гостехнадзора, а вопрос о возможности самостоятельно определить количество посадочных мест оставил без ответа.

Кроме того, из содержания п. 14.3.2 вышеупомянутого наставления прямо не следует, что на органы ГИБДД возложена обязанность определения количества посадочных мест в автотранспортных средствах, если такие сведения отсутствуют в техническом паспорте завода­изготовителя. Данным пунктом, в частности, установлено, что при осмотре обращается внимание на особенности конструкции конкретного транспортного средства (тип кузова, двигателя, наличие специального несъемного оборудования, количество и размещение пассажирских сидений, топливных баков и другое).

Обсудим также неофициальное разъяснение по обсуждаемому вопросу должностного лица ФНС России, данное в марте 2010 г.

В нем, в частности, подтверждается, что определение посадочных мест в автотранспортных средствах не относится к компетенции органов Гостехнадзора.

В связи с этим налоговое ведомство считает, что в случае отсутствия в документах на автомобиль сведений о количестве имеющихся в нем мест для сидения при исчислении налоговой базы по ЕНВД величина физического показателя базовой доходности «количество посадочных мест» может определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из фактически установленных в салоне транспортного средства мест для сидения пассажиров.

Количество посадочных мест определяется им путем осмотра автотранспортного средства. По результатам осмотра налогоплательщик составляет акт или иной документ в произвольной форме, утверждаемый руководителем организации или индивидуальным предпринимателем. Этот акт в данном случае может рассматриваться как основание для учета указанного в нем количества посадочных мест в качестве фактической величины вышеупомянутого физического показателя базовой доходности. При этом госчиновник не упоминает о возможности обращения по вопросу определения физического показателя в органы ГИБДД.

Учитывая противоречивость приведенных нами разъяснений и их различный статус, можно рекомендовать налогоплательщикам поступать следующим образом.

При возникновении обсуждаемой нами ситуации следует первоначально обратиться в орган ГИБДД. Если данный орган не определит количество посадочных мест в автотранспортном средстве со ссылкой на отсутствие у него соответствующей обязанности, необходимо заручиться его письменным отказом.

После этого следует обратиться за разъяснением в налоговый орган, в котором налогоплательщик стоит на учете как плательщик ЕНВД, приложив к запросу письменный отказ органа ГИБДД.

Мы считаем, что с учетом всех обстоятельств инспекция будет вынуждена согласиться с возможностью самостоятельного определения налогоплательщиком физического показателя. В любом случае отсутствие в техпаспорте сведений о количестве посадочных мест в автомобиле не может являться препятствием для использования его в деятельности, облагаемой ЕНВД.