1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 6609

Передача имущества "дочке"

Когда возникает необходимость срочно оказать материальную помощь дочернему предприятию, далеко не всегда удается провести передачу как взнос в уставный капитал. Как тогда все грамотно оформить, чтобы налоговые потери передающей и получающей сторон были минимальные? Не посчитают ли передачу незаконной сделкой дарения?

Такая ситуация, когда контролирующий фирму основной участник (акционер) принимает решение срочно оказать материальную помощь своей дочерней структуре, действительно не редкость. Назовем этого акционера хозяином. Ведь это действительно так. Тот, кто контролирует фирму, имеет от нее доход и одновременно заботится о ней, и есть рачительный хозяин. Им может быть как юридическое, так и физическое лицо. Хозяин в принципе может быть не один.

В данной статье мы разберемся, всегда ли обоснованно хозяева при передаче имущества "дочке" отвергают оформление передачи в виде взноса в уставный капитал и в каких случаях такое оформление крайне желательно. Далее, для случаев, когда передача не оформляется как взнос в уставный капитал, постараемся доказать, что это не дарение, что такая передача имеет инвестиционный характер и не должна облагаться НДС. Покажем, какие аргументы могут использовать передающая и получающая стороны в спорах с налоговыми органами, как правильно вести бухгалтерский учет. Наконец, приведем дополнительные аргументы освобождения от НДС и налога на прибыль в частном случае, когда хозяином фирмы является орган власти.

Почему не взнос в уставный капитал?

Разумеется, если есть возможность, то лучше оказывать материальную помощь "дочке", оформляя это как взнос в уставный капитал. Сделать это можно быстро. Нормы корпоративного права не запрещают внести взносы непосредственно сразу после принятия решения на общем собрании участников (акционеров), то есть до регистрации изменений в уставе. Операция взноса в уставный капитал освобождена от налогообложения полностью (налог на прибыль, НДС, единый налог при УСН, ЕНВД), и риск возникновения споров с налоговыми органами минимальный.

Причины, из-за которых хозяин (контролирующий участник) фирмы может отказаться от такого оформления, следующие.

Первая - соотношение между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала близко к критическому (чистые активы не должны быть меньше уставного капитал). Если в такой ситуации осуществляются дополнительные взносы в уставный капитал фирмы, то указанное соотношение ухудшается. Если же фирме просто передается имущество без увеличения уставного капитала, то соотношение улучшается.

Данную причину можно легко обойти. Ведь для случаев, когда требуется увеличение чистых активов хозяйственного общества в большей степени, чем увеличение уставного капитала, в корпоративном праве предусмотрены соответствующие нормы. Так, согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) стоимость дополнительных вкладов в уставный капитал может быть больше увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале. Также и акции в акционерном обществе могут продаваться по заранее установленной цене, превышающей их номинал.

Вторая причина - помимо хозяина у фирмы имеются другие участники или акционеры (миноритарии), поддержки которых на общем собрании добиться не просто или невозможно (ведь некоторые просто не имеют средств на дополнительные взносы).

Третья причина - техническая, когда не получается оперативно собрать общее собрание. Например, внеочередное общее собрание акционеров, созываемое по требованию акционеров (акционера), являющихся владельцами не менее чем 10% голосующих акций общества, должно быть проведено в течение 40 дней с момента представления требования (п. 2 ст. 55 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Для ООО такой срок - 45 дней (п. 3 ст. 35 Закона об ООО). За такое время финансовый коллапс на дочернем предприятии вполне может стать необратимым.

Соответственно, когда хозяин является единственным участником (акционером), рекомендуем для финансовой помощи "дочке" использовать механизм увеличения уставного капитала с превышением суммы взноса над суммой увеличения уставного капитала. Проблем с налогообложением будет меньше.

Уйти от дарения к инвестициям

Если не получается оформить помощь хозяина "дочке" как взнос в уставный капитал, то нужно учитывать следующее. Налоговые органы зачастую стараются трактовать любую такую помощь (не оформленную как взнос в уставный капитал) как дарение со всеми вытекающими отсюда налоговыми и юридическими последствиями. Кроме того, дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещено, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Соответственно, передачу могут вообще признать недействительной сделкой.

По нашему мнению, передача любого имущества или имущественных прав от хозяина к "дочке" не может быть отнесена к дарению.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии какой-либо встречной передачи договор не признается дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ). При этом в силу ст. 573 ГК РФ у одаряемого есть право до передачи ему дара от него отказаться.

Таким образом, дарение подразумевает полностью безвозмездные отношения, к тому же без принуждения одаряемого к принятию дара. Даритель не выставляет условий одаряемому (за исключением частного случая дарения - пожертвований в общеполезных целях согласно ст. 582 ГК РФ).

Между тем отношения между хозяином и "дочкой" совсем не такие. Во-первых, они далеко не бескорыстные. Учредитель, участник или мажоритарный акционер вкладывает свои свободные средства в дочернюю организацию с целью, чтобы эта организация приносила в дальнейшем ему прибыль (если она коммерческая) или осуществляла свои уставные функции (если она некоммерческая). Иначе говоря, переданные средства всегда имеют целевой характер. Цель - получить от дочерней структуры что-то взамен в будущем (далеком или не очень).

Во-вторых, эти отношения основаны на властном подчинении, поэтому ст. 573 ГК РФ работать не может. Решение о передаче дочерней организации каких-либо активов, как правило, принимается на уровне совета директоров головной организации либо на уровне общего собрания участников (акционеров) дочерней организации. В этом случае генеральный директор или иной исполнительный орган дочерней организации не в силах помешать этому процессу.

Заметим, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В силу п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Мы выяснили, что головная организация ожидает отдачу в неопределенном будущем, то есть передает средства не безвозмездно.

По нашему мнению, такие отношения имеют инвестиционный характер (не спорим, что он неявно выражен по сравнению со взносом в уставный капитал).

В то же время передачу необходимо оформить двусторонним письменным договором. Как показывает практика регистрации объектов недвижимости, переданных дочернему предприятию по властному решению головного предприятия, без наличия упомянутого документа регистрационные органы зачастую отказывают в регистрации. Если его нет, то сделка трактуется как дарение с последующим отказом в регистрации со ссылкой на пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.

В этой связи рекомендуем оформлять двусторонний договор на основании соответствующего решения головной организации. На практике организации именуют такой договор договором целевого финансирования, договором на развитие дочерней организации, инвестиционным договором и т.п. В договоре необходимо обозначить его инвестиционный характер. Как это сделать, зависит от каждой конкретной ситуации. Например, можно указать: головная организация - инвестор; средства предоставляются для вложения в такую-то прибыльную деятельность (даже если в реальности речь идет о погашении долгов по этой деятельности) либо как вклад в развитие дочерней организации; инвестор может рассчитывать в дальнейшем на получение дивидендов с прибыли от этой деятельности и т.д.

К сведению! Инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиционная деятельность - вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций (Закон РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (в ред. от 30.12.2008), Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 27.07.2007)).

Вклады в имущество ООО

Особенно нужно сказать о такой форме инвестиций в дочернее предприятие, как предусмотренные ст. 27 Закона об ООО вклады в имущество общества. Их обязаны делать участники ООО по решению общего собрания, если это предусмотрено уставом общества. Вклады в имущество не изменяют размеров и номинальной стоимости долей участников общества в уставном капитале общества. Они вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом или решением общего собрания.

Цель таких вкладов ясна - увеличение стоимости чистых активов без увеличения уставного капитала, чтобы не допустить критической ситуации, когда необходимо будет уменьшать уставный капитал или даже ликвидировать ООО.

По общему правилу вклады вносятся всеми участниками пропорционально их долям. Однако в уставе может быть предусмотрен иной порядок (при учреждении или в порядке внесения изменения по единогласному решению всех участников ООО): непропорциональное внесение вкладов для различных участников, установление ограничений для определенных участников. То есть как раз то, что нужно хозяину.

Фактически норма ст. 27 Закона об ООО позволяет головной организации совершенно легитимно делать финансовые вливания в дочернее ООО без заключения какого-либо двустороннего договора. Инвестиционный характер отношений в данном случае, по нашему мнению, очевиден, и неправильно трактовать их как дарение.

Между тем налоговые органы ухитряются делать это и в данном случае, но арбитражные суды их, как правило, не поддерживают.

Вот что было сказано, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3): "Учитывая, что вклад в имущество общества влияет на размер чистых активов общества, исходя из которого определяется действительная стоимость доли каждого участника общества, а также решается вопрос о распределении прибыли общества между участниками, довод налоговой инспекции о безвозмездном характере полученных ООО денежных средств является несостоятельным". Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2002 N А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2. Суд указал, что "сделка сама по себе является возмездной, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа сделки не вытекает иное". Что "из действий сторон, из существа отношений и требований ст. 27 Закона об ООО не усматривается, что между участниками общества и самим обществом возникли безвозмездные отношения".

Вывод о неправомерности трактовки вклада в имущество общества как дарения содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2008 N Ф04-912/2008(510-А81-14), Ф04-912/2008(2124-А81-14).

Важно отметить, что в ООО, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно. При этом положения Закона об ООО об общем собрании не применяются, за исключением положений, касающихся сроков проведения годового собрания (ст. 39 Закона об ООО). Фактически это означает, что независимо от наличия или отсутствия в уставе ООО предусмотренного ст. 27 Закона об ООО условия единственный участник в любое время может принять решение о внесении вклада в имущество.

Спорить по поводу НДС не всегда выгодно

Если хозяин передает "дочке" деньги, то объекта обложения НДС у него однозначно не возникает. В то же время налоговая инспекция может проверять наличие реализации товаров (работ, услуг) со стороны "дочки" в адрес хозяина. Тогда полученные от него деньги могут трактоваться проверяющими как оплата за реализованные товары (работы, услуги). В итоге "дочке" могут инкриминировать занижение налоговой базы по НДС.

Если хозяин передает "дочке" имущество, обычная реализация которого признавалась бы объектом обложения НДС, то вопрос о невключении операции в объект налогообложения чрезвычайно спорный.

По нашему мнению, такая передача (в порядке инвестирования в развитие дочерней организации, или в порядке оказания ей целевой финансовой помощи, или в порядке, предусмотренном ст. 27 Закона об ООО, или иным аналогичным образом) не должна облагаться НДС.

Обоснуем нашу позицию. По общему правилу безвозмездная передача права собственности на имущество признается реализацией в целях обложения НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Как можно видеть, перечень операций в норме незакрытый. Какие операции носят инвестиционный характер, а какие нет, в НК РФ не определено. В этой связи и с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ налогоплательщики должны обращаться к инвестиционному законодательству.

Выше мы уже упоминали два инвестиционных Закона и поясняли, как лучше оформить отношения, чтобы передача в большей степени носила инвестиционный характер. При этом в целях освобождения операции от НДС представляется весьма важной логика, примененная в Постановлении ФАС Центрального округа от 20.02.2007 по делу N А-62-3799/2006.

В суде рассматривалась такая ситуация. ГУП, которое имело в уставном капитале ООО долю 61%, передало принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения имущество в качестве вклада в имущество ООО. Сделано это было на основании решения общего собрания ООО, распоряжения администрации субъекта РФ (согласие собственника имущества) и акта приема-передачи имущества без составления каких-либо договоров. Налоговая инспекция доначислила ГУПу НДС на стоимость имущества, пени и штраф. ГУП не согласилось с этим.

Суд посчитал ООО зависимым по отношению к ГУПу и указал на наличие у ГУПа экономического интереса в прибыльности работы ООО. Из Закона об ООО и устава ООО следовало, что в случае, если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, распределение прибыли между участниками не производится. Между тем из приобщенного к делу баланса ООО вытекало, что по результатам деятельности за прошлый год ООО получило убыток. Суд указал: участники были заинтересованы в принятии мер, направленных на получение прибыли, что и обусловило внесение ГУПом имущества в качестве вклада в имущество ООО.

В итоге суд сделал вывод: поскольку внесение ГУПом имущества в качестве вклада в имущество ООО влияет на увеличение размера чистых активов ООО, а следовательно, и на размер распределяемой между участниками прибыли, данная сделка носит инвестиционный характер. Иное налоговый орган доказать не смог.

Инспекция пыталась использовать тот факт, что организации не заключили инвестиционный контракт в письменной форме. Она ссылалась на ст. 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений": отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Однако суд заметил: ни ГК РФ, ни упомянутый Закон никаких требований к форме и содержанию инвестиционного договора не устанавливают. В силу ст. 434 ГК РФ договор может быть заключен в том числе путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Следовательно, отсутствие договора, заключенного путем составления определенного документа, не свидетельствует об отсутствии сделки по существу.

В принципе подобную логику может использовать любой хозяин (организация или предприниматель), внесший имущество в качестве финансовой помощи "дочке". Однако споров с налоговиками в данном случае, скорее всего, не избежать. А вот нужно ли настаивать на инвестиционном характере отношений, каждый должен решить сам.

Дело в том, что если передача имущества не облагается НДС, то вступает в силу правило п. 3 ст. 170 НК РФ: необходимо восстановить для уплаты в бюджет "входной" НДС, ранее принятый к вычету по данному имуществу. По амортизируемому имуществу восстанавливать следует сумму НДС, пропорциональную остаточной стоимости объекта без учета переоценок.

В том случае, когда сумма, подлежащая восстановлению, ненамного менее суммы, которую требуют начислить налоговики с "безвозмездной передачи", затевать споры, на наш взгляд, нецелесообразно. Если же НДС при передаче будет начислен, то "входной" налог восстанавливать не нужно.

Отметим, что если НДС при безвозмездной передаче начисляется передающей стороной, то счет-фактура не регистрируется в книге покупок у получающей стороны и НДС нельзя принять к вычету.

Налог на прибыль: у хозяина и "дочки" разные интересы

У получающей стороны

Как вы уже поняли, фискальные органы признают средства и имущество, полученные "дочкой" от хозяина не в рамках взносов в уставный капитал, безвозмездно полученными (см., например, Письма Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426 и от 19.10.2006 N 03-03-04/2/222).

Для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение не связано с возникновением у получателя обязанности что-нибудь передать или сделать передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ). Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (включая денежные средства), работ, услуг или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При этом установленный ст. 251 НК РФ перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, является закрытым.

При безвозмездном получении оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации или физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации или физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Обратите внимание! Если доля хозяина в уставный капитал "дочки" составляет ровно 50% и менее, то льгота, указанная в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не работает. В этом случае целесообразно оформлять отношения либо как увеличение уставного капитала, либо как долгосрочный заем. Если же доля будет немного больше, например 50,05%, то льгота применяется.

Если хозяин и дочерняя организация четко будут держаться линии об инвестиционном характере передаваемых средств (имущества), у "дочки" в силу неясности налоговых норм может возникнуть проблема с применением льготы, определенной в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Ведь когда средства получены не безвозмездно, а в порядке инвестирования, они имеют целевой характер. А для целевого финансирования и целевых средств установлены закрытые перечни поступлений, которые не включаются в состав налогооблагаемых доходов (пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ). Рассматриваемые нами поступления в этих перечнях не поименованы.

Однако, по нашему мнению, эта проблема разрешается в пользу налогоплательщика. Дело в том, что определение безвозмездно полученного в целях гл. 25 НК РФ, приведенное в п. 2 ст. 248 НК РФ, формально может быть применено и к некоторым видам полученных инвестиций (например, к взносам в уставный капитал, к членским взносам), и к некоторым видам целевого финансирования (например, грантам, средствам на благотворительную деятельность). Вклады учредителя в имущество "дочки", на наш взгляд, также могут быть признаны безвозмездно полученными в целях гл. 25 НК РФ (но не в целях гл. 21 НК РФ).

У передающей стороны

Расходы по передаче, имеющей инвестиционный характер, не должны учитываться в целях налогообложения. Это вытекает из ст. 252 НК РФ и общей направленности перечня неучитываемых расходов ст. 270 НК РФ.

Вот еще один спорный момент. По общему правилу абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы восстановленного "входного" НДС не включаются в стоимость передаваемого имущества, а учитываются в составе прочих расходов при налогообложении прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако налоговые органы постараются применить к восстановленному НДС норму п. 16 ст. 270 НК РФ: все расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, не учитываются в целях налогообложения.

Учредитель, избравший позицию не начислять НДС в связи с инвестиционным характером передачи, уже в принципе готов к любым судебным спорам. И ему нужно настаивать на том, что п. 16 ст. 270 НК РФ при восстановлении "входного" НДС в данной ситуации применяться не должен. Ведь в нем говорится о безвозмездной передаче, а у нас передача с инвестиционным характером. К тому же в гл. 25 НК РФ нет определения безвозмездно переданного имущества (в п. 2 ст. 248 НК РФ дано понятие безвозмездно полученного имущества).

Таким образом, хозяин и "дочка", используя п. 7 ст. 3 НК РФ (неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика), могут трактовать неясности гл. 25 НК РФ в свою пользу по-разному. Первый будет доказывать, что у него в целях гл. 25 НК РФ передача не относится к безвозмездным и восстановленный НДС может быть учтен в расходах. "Дочка" будет доказывать, что у нее в целях гл. 25 НК РФ вклад в имущество является безвозмездно полученным и к нему может быть применена льгота, указанная в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Бухгалтерский учет

У передающей стороны

Если вклад в имущество "дочки" оформляется без увеличения уставного капитала, то он, по нашему мнению, не должен затрагивать финансовые вложения головной организации (счет 58). Ведь формально такой вклад не дает никаких дополнительных преимуществ в отношениях с "дочкой".

Расходы по выбытию имущества в пользу "дочки" хозяин может учесть в составе прочих расходов как расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Однако если у данного учредителя участие в уставном капитале других организаций относится к основному виду деятельности, то упомянутые расходы должны учитываться в составе текущих затрат по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Отметим, что в результате непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей, возникает постоянная разница. Она приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Разумеется, если учредитель применяет ПБУ 18/02.

Пример 1. ОАО "Производитель топлива" является учредителем ООО "Транспорт" с долей 75%. В связи с резким снижением стоимости чистых активов ООО и показателей его финансовой устойчивости советом директоров ОАО принято решение сделать срочный вклад в имущество ООО. При этом решено внести 2,5 млн руб. безналичных денежных средств, произведенный ОАО бензин себестоимостью 2 млн руб. (принятый при производстве к вычету НДС - 120 000 руб.), складское помещение (первоначальная стоимость - 3 млн руб., начисленная амортизация в бухгалтерском и налоговом учете - 1 млн руб., принятый к вычету НДС - 540 000 руб.). На основании указанного решения между ОАО и ООО был заключен договор об инвестировании средств в развитие ООО с предписанием расходовать полученные средства на оговоренные цели.

ОАО приняло решение отстаивать в целях освобождения от НДС инвестиционный характер переданного имущества. В этой связи "входной" НДС с переданного имущества подлежит восстановлению.

В целях налогообложения прибыли принято решение не учитывать стоимость переданного имущества и связанных с этим расходов (включая восстановленный НДС) как при безвозмездной передаче имущества согласно п. 16 ст. 270 НК РФ. Поскольку ОАО применяет ПБУ 18/02, в учете должно быть отражено ПНО. В бухгалтерском учете ОАО "Производитель топлива" были сделаны следующие проводки (предполагаем, что все операции по передаче прошли в течение одного месяца):

Дебет 76, субсчет "Дочерние организации", Кредит 51

- 2 500 000 руб. - перечислены денежные средства на счет ООО "Транспорт";

Дебет 76, субсчет "Дочерние организации", Кредит 43

- 2 000 000 руб. - передан произведенный бензин;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "НДС", - 120 000 руб.

- восстановлен НДС по переданному бензину;

Дебет 01-2 "Выбытие основных средств" Кредит 01-1 "Основные средства"

- 3 000 000 руб. - отражено выбытие объекта основных средств по первоначальной стоимости;

Дебет 02 Кредит 01-2 "Выбытие основных средств"

- 1 000 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 76, субсчет "Дочерние организации", Кредит 01-2, субсчет "Выбытие основных средств"

- 2 000 000 руб. - отражена передача складского помещения по остаточной стоимости;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "НДС"

- 360 000 руб. (540 000 руб. x 2 000 000 руб. : 3 000 000 руб.) - восстановлен НДС по переданному объекту основных средств в сумме, приходящейся на остаточную стоимость;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Дочерние организации"

- 6 500 000 руб. (2 500 000 руб. + 2 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) - отражен расход по передаче средств и имущества ООО "Транспорт";

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19

- 480 000 руб. (120 000 руб. + 360 000 руб.) - восстановленный НДС учтен в составе расходов;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"

- 1 675 200 руб. [(6 500 000 руб. + 480 000 руб.) x 24%)] - отражено ПНО.

У принимающей стороны

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Такое определение приведено в п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Что понимается здесь под вкладами участников? По нашему мнению, это не только взносы в уставный капитал.

По мнению финансового ведомства, вклад в имущество ООО подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала (Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 07-05-06/107).

Полагаем, что предусмотренные ст. 27 Закона об ООО вклады в имущество общества как обязанность участников этого общества с экономической точки зрения не отличаются от любых других вкладов учредителей (участников, акционеров) в имущество дочерних организаций, сделанных с целью улучшения финансового положения последних и направленных в конечном итоге на получение прибыли. В этой связи вывод Минфина, по нашему мнению, должен распространяться не только на вклады в имущество, обусловленные ст. 27 Закона об ООО, но и на иные подобные вклады.

Пример 2. Используем условие примера 1. Предположим, ООО "Транспорт" приняло решение использовать льготу, определенную в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (поскольку доля ОАО "Производитель топлива" в уставном капитале превышает 50%). Таким образом, доходы не отражаются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете ООО. Постоянные разницы не возникают. В учете ООО были сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 83

- 2 500 000 руб. - отражено поступление денежных средств на расчетный счет в качестве вклада учредителя в имущество;

Дебет 10-3 "Топливо" Кредит 83

- 2 000 000 руб. - оприходовано топливо в качестве вклада учредителя в имущество;

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 83

- 2 000 000 руб. - оприходовано складское помещение в качестве вклада учредителя в имущество.


Хозяин - администрация

Такая ситуация достаточно распространенная. Бюджетные учреждения, ГУПы и МУПы могут быть преобразованы в акционерные общества или ООО. Администрация субъекта РФ или муниципального образования оставляет за собой значительную часть акций или долей (до 100%) новоиспеченного хозяйственного общества. Какие в данной ситуации существуют особенности при получении имущества от учредителя?

Рассмотрим ситуацию на примере администрации муниципального образования.

Гражданское право

Администрация в силу положений Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ) является органом местного самоуправления. Она подлежит государственной регистрации в качестве юридического лица - муниципального учреждения, образуемого для осуществления управленческих функций (п. 2 ст. 41 Закона N 131-ФЗ).

Муниципальное учреждение может быть бюджетным или автономным (п. 2 ст. 120 ГК РФ). Автономное учреждение создается муниципальным образованием (МО) для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов местного самоуправления в отдельных сферах, например науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях"). Администрация может быть только бюджетным учреждением, поскольку выполняет координирующие функции сразу во всех сферах муниципального управления.

Органы местного самоуправления могут участвовать в создании хозяйственных обществ, в том числе межмуниципальных, необходимых для осуществления полномочий по решению вопросов местного значения (п. 4 ст. 51 Закона N 131-ФЗ).

Муниципальное имущество находится в собственности МО, а не органов местного самоуправления (ст. 50 Закона N 131-ФЗ). За учреждением имущество закреплено на праве оперативного управления. Это означает, что учреждение владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и его назначением (п. 1 ст. 296 ГК РФ).

Органы местного самоуправления от имени МО самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом в соответствии с Конституцией РФ, федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами органов местного самоуправления (п. 1 ст. 51 Закона N 131-ФЗ). Они вправе передавать муниципальное имущество во временное или в постоянное пользование физическим и юридическим лицам, органам государственной власти и органам местного самоуправления иных муниципальных образований, отчуждать, совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами (п. 2 ст. 51 Закона N 131-ФЗ).

Таким образом, передача имущества от администрации дочерней организации может быть осуществлена только при наличии соответствующего решения (постановления, приказа, распоряжения) органа районной власти. Какой именно орган районной власти вправе принимать подобное решение, должно быть определено в уставе МО.

Бюджетное право

Согласно ст. 15 Бюджетного кодекса РФ каждое муниципальное образование имеет собственный бюджет. Бюджет муниципального образования (местный бюджет) предназначен для исполнения расходных обязательств муниципального образования. При этом использование органами местного самоуправления иных форм образования и расходования денежных средств для исполнения расходных обязательств муниципальных образований не допускается.

Бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с положениями Бюджетного кодекса РФ. При этом операции по расходованию бюджетных средств оно осуществляет в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся в соответствии с Бюджетным кодексом РФ (п. 1 ст. 161 БК РФ). В силу п. 6 ст. 161 БК РФ положения, установленные Бюджетным кодексом РФ применительно к бюджетным учреждениям, распространяются на органы местного самоуправления (муниципальные органы).

Таким образом, если имущество, предназначенное для передачи дочерней организации, поступает в распоряжение МО даже не из бюджетных источников, это поступление должно быть оформлено как поступление в местный бюджет. Соответственно, бюджетные роспись доходов и смета расходов в таком случае должны быть скорректированы. Если приобретение имущества для передачи "дочке" было в законном порядке оформлено администрацией МО как предусмотренное бюджетной сметой расходование средств местного бюджета, то полученное "дочкой" имущество можно считать целевыми поступлениями из местного бюджета.

Налог на прибыль

Вышеприведенный вывод весьма важен, поскольку у "дочки" администрации появляется второе основание, чтобы не признавать полученные от администрации средства и имущество доходом в целях гл. 25 НК РФ.

Ранее было показано, что администрация района является муниципальным учреждением. Поэтому она признается российской организацией в целях применения льготы согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это первая льгота, первое основание. Косвенным подтверждением правомерности применения указанной льготы в отношении получения имущества от органа власти являются доводы из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14 (подтверждены Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08).

Первая льгота обусловлена размером участия администрации в дочернем предприятии (только свыше 50%). Второе основание - вторая льгота не зависит от размера участия, а определяется осуществлением операции передачи средств или имущества "дочке" в рамках сметы расходов местного бюджета.

В силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним, в частности, относятся целевые поступления из бюджета. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Если же передача прошла в нарушение гражданского и бюджетного законодательства вне сметы расходов и, кроме того, размер участия администрации МО в "дочке" не превышает 50%, то "дочке" придется включать полученную сумму денежных средств и рыночную стоимость полученного имущества в налоговую базу по налогу на прибыль.

Отметим, что первоначальная стоимость полученного амортизируемого имущества в налоговом учете равняется нулю (п. 1 ст. 257 и п. 8 ст. 250 НК РФ). Поэтому амортизация в налоговом учете начисляться не должна.

Налог на добавленную стоимость

Как и в общем случае, мы придерживаемся позиции, согласно которой передача администрацией МО имущества дочерней организации не облагается НДС в силу инвестиционного характера такой передачи. Если же администрация не готова отстаивать эту позицию в судебном порядке, необходимо сказать следующее.

Реализацией в силу ст. 39 НК РФ признается передача права собственности. При этом муниципальное учреждение (администрация), передающее имущество, не является собственником этого имущества. Имущество находится у учреждения на праве оперативного управления. Продавая имущество, учреждение делает это от имени собственника (МО). В результате отношения должны складываться как при посреднической сделке: объект налогообложения на сумму реализации имущества возникает у собственника, у посредника облагается только стоимость его услуг. Но собственник муниципального имущества является не организацией, а публично-правовым образованием. Администрация же не берет себе никакого вознаграждения за такое посредничество. Поэтому в данном случае вообще отсутствует налогоплательщик.

Кроме того, предусмотрев, что с 2009 г. при покупке казенного имущества НДС за органы власти платят покупатели, законодатель тем самым, по нашему мнению, подтвердил, что сами эти органы не могут являться плательщиками НДС.

Напомним, что согласно новому абзацу п. 3 ст. 161 НК РФ покупатели государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или, соответственно, муниципальными предприятиями и учреждениями, а составляющего государственную казну РФ (субъекта РФ) или, соответственно, муниципальную казну, объявлены налоговыми агентами по уплате НДС. Они обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС за Российскую Федерацию, субъект РФ или муниципалитет соответственно. Исключение составляют покупатели - физические лица, не являющиеся предпринимателями.

Разумеется, данный порядок не может быть применен при безвозмездной передаче имущества. Получателю казенного имущества просто не с чего удерживать НДС, а уплачивать его за счет собственных средств он не обязан.

Поэтому в отношении передачи казенного имущества и в 2009 г. вопрос остается таким же спорным.