1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1503

Дата признания расходов: есть ли выбор?

В каком отчетном периоде надо учитывать расходы на приобретение услуг, если поставщик выставил документы в следующем после фактического оказания услуги отчетном периоде? Ответ на вопрос дал Минфин России, значительно ограничив применение существующей нормы.

 

Документ: письмо Минфина России от 16.02.2010 № 03-03-06/1/70

 

В подпункте 3 п. 7 ст. 272 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ сказано, что для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

На основании этой нормы Минфин России в рассматриваемом письме решил, что расходы на приобретение организацией услуг следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Комментария заслуживает фраза «в зависимости от того, что произошло раньше».

Дело в том, что это только одна из возможных интерпретаций приведенной в письме нормы подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, причем далеко не бесспорная.

Иной подход к выбору даты признания прочих и части внереализационных расходов представлен в письме УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966, в котором речь идет об аренде. В нем после изложения данной нормы делается такой вывод: «Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать дату признания дохода (расхода) от арендной платы для целей налогообложения прибыли исходя из положений статей 271 и 272 НК РФ, отразив данное положение в учетной политике».

Третья — не формулируемая явно — позиция состоит в различении (выборе и комбинировании) дат признания в зависимости от вида расхода: приобретение работ и услуг, с одной стороны, плата за пользование имуществом — с другой. При этом работы и услуги могут формировать и прочие, и внереализационные расходы.

Например, расходы, связанные с оплатой работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонней организацией, могут признаваться по дате подписания акта о приемке выполненных работ (услуг), если его оформление предусмотрено заключенным договором (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2007 № 20-12/014752 — в отношении работ, письмо Минфина России от 31.08.2009 № 16-15/090448 — в отношении услуг). При этом в контексте подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дата подписания акта — это дата предъявления документов. Прямо об этом сказано в письме УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966: «...датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, является дата составления указанных документов».

По дате подписания акта предлагается признавать и расходы на конкретные работы и услуги:

  • n технологическое присоединение к коммунальным сетям водоснабжающей организации (письмо Минфина России от 30.09.2009 № 03-03-06/1/627);
  • n техническое обследование (экспертиза промышленной безопасности) (письмо Минфина России от 15.09.2009 № 03-03-06/1/583);
  • n ликвидация выводимых из эксплуатации основных средств (письмо Минфина России от 11.09.2009 № 03-05-05-01/55);
  • n юридические услуги (письмо УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 № 16-15/079275).


То, что в общем случае расходы на работы и услуги сторонних организаций не могут признаваться просто на последнее число отчетного (налогового) периода, вытекает из требования документального подтверждения расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Причем неприменима в качестве такого подтверждения односторонняя бухгалтерская справка (ст. 313 НК РФ). Таким образом, упоминание (в том числе в комментируемом письме) этой даты признания, когда речь идет о расходах на работы и услуги в целом, по нашему мнению, излишне и только может сбить с толку.

А вот дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров как более поздняя по отношению к дате предъявления документов, служащих основанием для расчетов (то есть к дате документального подтверждения расходов), исходя из буквального смысла анализируемой нормы, может быть моментом признания расходов на приобретение работ и услуг. Однако согласно комментируемому письму такая возможность исключена, поскольку предъявление документов для расчетов всегда будет предшествовать дате производимых на их основании расчетов.

По нашему мнению, позиция Минфина России никак не следует из Налогового кодекса РФ. А если даже считать, что здесь имеет место неясность налогового законодательства (для чего нет никаких оснований), то и тогда толкование, лишающее налогоплательщика возможности выбора как такового, будет явно не в его пользу, то есть противоречащим п. 7 ст. 3 НК РФ. Значит, более правильной представляется позиция УФНС России по г. Москве (хотя высказана она по отношению к другой группе расходов), позволяющая выбрать момент признания из двух возможных посредством учетной политики для целей налогообложения.

Перейдем к другой группе расходов, о которых говорится в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, — внереализационным расходам в виде платы за пользование имуществом (напомним, что для целей главы 25 НК РФ предоставление имущества в пользование не является услугой. Имеет место полная корреляция с Гражданским кодексом РФ, в котором такое предоставление — самостоятельный вид предпринимательской деятельности наряду с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 2)).

Одна из позиций по поводу порядка признания платы за пользование имуществом (выбор из трех возможных дат) уже приводилась ранее (письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966).

В других разъяснениях встречается практически тот же набор вариантов, что и в случае с работами-услугами:

  • n датой признания расходов в виде арендных платежей признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 20.01.2009 № 07-02-06/08);
  • n поскольку договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и в ст. 271 НК РФ не определено специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, такие платежи учитываются на дату осуществления расчетов согласно условиям договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода. В качестве основания для такого вывода в письме УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 № 20-12/089128 названы письма Минфина России от 06.02.2007 № 03-03-06/1/59, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/248 и от 04.03.2008 № 03-03-06/1/139.


Отметим, что здесь возможность признания расходов на последний день отчетного (налогового) периода носит общий, безусловный характер, поскольку нет необходимости подтверждать их каждый раз новыми первичными документами — актами об оказании услуг (если их оформление не предусмотрено договором). Документальным подтверждением расходов будет акт приема-передачи имущества — предмета договора аренды или лизинга наряду с договором, счетами и платежными документами (письма Минфина России от 06.10.2008 № 03-03-06/1/559, от 30.06.2008 № 20-12/061162 и от 27.06.2008 № 20-12/060981).

Кроме того, можно признавать расходы, связанные с пользованием имуществом, на дату представления документов для расчетов и на дату самих расчетов. Причем, как и в случае с работами-услугами, считаем (по тем же основаниям), что организация может и даже должна выбрать одну из возможных дат признания расходов посредством учетной политики для целей налогообложения.