Вопрос: Об учете выплат, произведенных при увольнении работников по соглашению сторон, при исчислении налога на прибыль, если соглашения заключались в связи с реорганизацией бизнеса ЗАО.
Ответ:
Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение ЗАО по вопросу учета в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, выплат, произведенных при увольнении работника по соглашению сторон, и сообщает следующее.
Из обращения ЗАО следует, что соглашения о расторжении трудовых договоров (в том числе являющиеся их неотъемлемой частью) заключались с работниками в связи с реорганизацией бизнеса ЗАО.
Пунктом 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика, прямо отнесены к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций.
В то же время пунктом 6 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) предусмотрено, что в случае реорганизации организации-работодателя основанием для прекращения трудового договора с работником является обусловленный такой реорганизацией отказ работника от продолжения работы. Сама по себе реорганизация организации-работодателя не может согласно абзацу пятому статьи 75 ТК РФ являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.
Как указано в обращении ЗАО, увольнение работников было оформлено соглашениями о расторжении трудовых договоров в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 77 и статьей 78 ТК РФ.
Данное основание не подпадает под действие пункта 9 статьи 255 НК РФ, в связи с чем правомерность отнесения данных выплат в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций следует оценивать исходя из общего соответствия данных выплат требованиям, предъявляемым законодателем к расходам на оплату труда.
Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, ключевым критерием, позволяющим отнести выплаты в пользу работников к расходам на оплату труда, является их закрепление в трудовых договорах или приложениях к трудовым договорам при условии, что такие приложения являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Данная позиция изложена в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 16.02.2010 № 03-03-06/1/73, от 09.07.2010 № 03-03-06/4/66, от 31.03.2011 № 03-03-06/1/188, от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30009.
В то же время арбитражные суды, оценивая правомерность включения налогоплательщиками выплачиваемых работникам сумм в состав расходов для целей налогообложения, обращают внимание на непосредственную взаимосвязь между рассматриваемыми выплатами и выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 01.03.2011 № 13018/10 признал законным и обоснованным подход, согласно которому выплата, носящая непроизводственный характер и не связанная с оплатой труда работника, не подлежит включению в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли на основании статьи 255 НК РФ.
Предметом спора по данному делу была правомерность включения в состав расходов единовременного пособия, начисленного по условиям контракта генеральному директору организации в связи с выходом на пенсию.
Данная правовая позиция получила развитие в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2013 по делу № А40-147336/12-115-1029 и от 20.11.2013 № Ф05-14514/2013, прямо применивших ее к выплатам компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон.
В данных Постановлениях суд указал, что из анализа норм статей 252, 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Включение условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в трудовой договор, по мнению суда, не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу пункта 3 статьи 255 Кодекса, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит пункту 3 статьи 255 Кодекса, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Определением от 12.12.2013 № ВАС-17694/13 отказал в передаче дела № А40-147336/12-115-1029 в Президиум для пересмотра в порядке надзора упомянутого выше Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2013.
Обосновывая правильность применения судами норм материального права, Высший Арбитражный Суд в указанном Определении исходил из того, что спорные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника, а также не предусмотрены ни Трудовым кодексом Российской Федерации, ни коллективным договором.
Таким образом, по мнению ФНС России, правовая позиция по рассматриваемому вопросу, сложившаяся из информационно-разъяснительных писем Министерства финансов Российской Федерации и правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям статей 252 и 255 НК РФ, а именно:
1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);
2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Д. Григоренко