В письме ФНС России от 28.07.2014 № ГД-4-3/14565 налоговые органы дали разъяснения по вопросу учета для целей налогообложения прибыли выплат работникам при увольнении по соглашению сторон. Высказанная позиция налоговиков идет вразрез с точкой зрения финансового ведомства.
От частностей…
В комментируемом письме специалисты ФНС России рассмотрели следующую ситуацию. В ходе реорганизации компании работники были уволены на основании соглашений о расторжении трудовых договоров по согласию сторон (п. 1 ст. 77, 78 ТК РФ). При этом им были выплачены компенсации. Организацию интересовал вопрос: можно ли такие выплаты учесть при расчете налога на прибыль?
Начисления работникам, которые увольняются в связи с реорганизацией компании, прямо отнесены к расходам на оплату труда (п. 9 ст. 255 НК РФ). Получается, что выплаченные компенсации можно без проблем учесть при расчете налога на прибыль. Но не все так просто. По мнению ФНС России, возможность учета компенсации при увольнении в связи с реорганизацией бизнеса зависит от того, как такие выплаты документально оформлены с точки зрения Трудового кодекса.
Согласно п. 6 ст. 77 ТК РФ в случае реорганизации компании основанием для прекращения трудового договора с работником является обусловленный такой реорганизацией отказ работника от продолжения работы. То есть сама по себе реорганизация не может являться основанием для расторжения трудовых отношений с работодателем (ст. 75 ТК РФ).
Если работники были уволены в соответствии с п. 1 ст. 77 и 78 ТК РФ (то есть по соглашению сторон), то это основание для расторжения трудовых договоров, по мнению налоговиков, не подпадает под действие п. 9 ст. 255 НК РФ. Поэтому правомерность отнесения данных выплат в состав расходов следует оценивать исходя из общего соответствия данных выплат требованиям, предусмотренным для расходов на оплату труда.
...к общему порядку
Согласно ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам (в том числе компенсации, стимулирующие выплаты, премии и т.д.). Главное, чтобы все вышеперечисленные выплаты быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.
Из этого специалисты ФНС России сделали первый свой вывод — «ключевым критерием, позволяющим отнести выплаты в пользу работников к расходам на оплату труда, является их закрепление в трудовых договорах или приложениях к трудовым договорам при условии, что такие приложения являются неотъемлемой частью трудовых договоров».
Вывод логичен и полностью соответствует действующему законодательству, а также не противоречит позиции Минфина России, изложенной в многочисленных разъяснениях по вопросу учета выплат при увольнении по соглашению сторон (см. письма Минфина России от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30009, от 31.03.2011 № 03-03-06/1/188, от 09.07.2010 № 03-03-06/4/66, от 16.02.2010 № 03-03-06/1/73).
Арбитражная практика глазами налоговиков
Все было бы хорошо, если бы налоговики на этом поставили точку. Однако дальше они перешли к анализу арбитражной практики.
Специалисты ФНС России отметили, что арбитражные суды, оценивая правомерность включения выплат работникам в состав расходов для целей налогообложения, обращают внимание на непосредственную взаимосвязь между рассматриваемыми выплатами и выполнением работниками их трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. В подтверждение приведено постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10. В нем арбитры признали законным и обоснованным подход, согласно которому выплата, носящая непроизводственный характер и не связанная с оплатой труда работника, не подлежит включению в состав расходов на основании ст. 255 НК РФ.
Заметим, что в данном деле спор касался правомерности учета при расчете налога на прибыль выплаты работнику в связи с выходом пенсию. Но, несмотря на это, такой подход используется нижестоящими судами и в вопросах учета выплат при увольнении по соглашению сторон (постановления ФАС Московского округа от 22.08.2013 № А40-147336/12-115-1029 и от 20.11.2013 № Ф05-14514/2013). При этом арбитры указывают, что не все выплаты, вытекающие из исполнения работодателем обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. По мнению суда, включение в трудовой договор условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей, а, напротив, направлено на их прекращение. А это противоречит п. 3 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.
Соединив вместе позицию Минфина России и приведенные судебные дела, налоговые органы пришли ко второму выводу — для учета при расчете налога на прибыль выплат работникам необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям ст. 252 и 255 НК РФ, а именно:
■ отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);
■ производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).
Что не учли налоговики
В отличие от приведенной позиции налоговых органов, специалисты Минфина России не выдвигают условия о том, что для включения компенсаций работникам при увольнении по соглашению сторон такие выплаты должны быть связаны с выполнением работником трудовых функций. Это подтверждают письма финансового ведомства, вышедшие также в июле этого года (письма Минфина России от 16.07.2014 № 03-03-06/1/34831 и № 03-03-06/1/34828).
Кроме того, по рассматриваемой проблеме есть арбитражная практика в пользу компаний. Пример — постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 № А40-149407/13-20-533. В нем арбитры отклонили довод инспекторов о том, что выплаты при увольнении не имеют стимулирующего характера и не связаны с производственной деятельностью компании.