Тамара Згурская, г. Челябинск
В рассматриваемой ситуации оптимальным вариантом будет оформление с покупателем агентских отношений по организации доставки товара. Это может быть либо отдельный договор, либо дополнительное соглашение к договору поставки. Последний вариант допускают положения п. 3 ст. 421 ГК РФ. В этой норме сказано, что стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров (смешанный договор). И к отношениям сторон по такому договору применяются правила о договорах, элементы которых в нем содержатся.
Внимание на условия договора
В договоре (дополнительном соглашении) нужно прописать, что компания обязуется от своего имени, но за счет покупателя организовать доставку купленного покупателем товара на его склад, а покупатель должен возместить компании понесенные расходы на доставку товара и уплатить агенту вознаграждение.
Обратите внимание, что условие о выплате агенту вознаграждения является обязательным (п. 1 ст. 1105, ст. 1006 ГК РФ). Суды отмечают, что стороны не могут установить в договоре, что агент вознаграждение не получает. Объясняется это тем, что ст. 1006 ГК РФ не является диспозитивной и не предусматривает случаев, когда агентское вознаграждение не выплачивается (Определение ВАС РФ от 13.10.2008 № 13250/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 по делу № А56-47233/2012, Поволжского округа от 24.05.2013 по делу № А55-6675/2012, Центрального округа от 12.04.2013 по делу № А09-5066/2012).
Еще один важный момент — условие об отчете агента. Согласно п. 1 ст. 1108 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Так, в деле, рассмотренном в постановлении АС Северо-Западного округа от 29.03.2018 № Ф07-1778/2018, суд пришел к выводу, что договоры поставки в части оказания транспортных услуг по доставке товара не являются агентскими и деятельность компании не носила посреднический характер. Основанием для такого вывода послужило то, что помимо оплаты самих транспортных услуг компания не получала от покупателей посредническое вознаграждение за оказанные агентские услуги, отчеты агента о выполнении агентского поручения ей не составлялись.
Документы по НДС при агентировании
Если компания-поставщик оформит отношения по доставке товаров покупателю как агентские, то полученный от перевозчика счет-фактуру она регистрирует в ч. 2 журнала учета счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур*). В книгу покупок этот счет-фактура не заносится (подп. «г» п. 19 Правил ведения книги покупок). Заверенную копию счета-фактуры перевозчика он передает покупателю (подп. «а» п. 11 Правил заполнения счета-фактуры).
На основании данных счета-фактуры, полученного от перевозчика, компания выставляет в адрес покупателя счет-фактуру на стоимость услуг по транспортировке товаров. В нем по строке 2 «Продавец» должно быть записано полное или сокращенное наименование перевозчика, а не компании (подп. «в» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, письма Минфина России от 21.03.2013 № 03-07-09/8906, от 15.08.2012 № 03-07-11/299). Этот счет-фактуру компания регистрирует в ч. 1 журнала учета счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур). Поскольку продавцом транспортных услуг является перевозчик, выписанный счет-фактуру компания в книгу продаж не заносит (п. 3 Правил ведения книги продаж).
Кроме того, компания выставляет в адрес покупателя счет-фактуру на свое агентское вознаграждение. Этот счет-фактуру она регистрирует в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж). В журнал учета счетов-фактур он не заносится (п. 1(2) Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
НДС по счету-фактуре на транспортные услуги, составленному на основании счета-фактуры перевозчика, покупатель принимает к вычету (письма Минфина России от 21.03.2013 № 03-07-09/8906, от 15.08.2012 № 03-07-11/299). Также он принимает к вычету НДС по счету-фактуре на агентское вознаграждение компании.
Таким образом, при оформлении агентских отношений ни у продавца, ни у покупателя товаров никаких проблем с НДС не будет.
Возмещение без агентирования
Теперь рассмотрим последствия, которые будут у продавца и покупателя, если они не оформят агентские отношения, а просто пропишут в дополнительном соглашении к договору поставки, что компания оплачивает перевозку товаров, а покупатель возмещает ей понесенные расходы.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В письме от 22.10.2013 № 03-07-09/44156 Минфин России указал, что денежные средства, полученные продавцом от покупателя в качестве возмещения расходов на услуги по транспортировке товаров, подлежат включению в налоговую базу по НДС у продавца на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Поэтому продавец должен выписать на сумму возмещения счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. При этом НДС, указанный в счете-фактуре перевозчика, продавец может принять к вычету.
Как видите, продавцу придется включать в налоговую базу по НДС всю сумму возмещения. Но так как он вправе принять к вычету НДС, предъявленный транспортной компанией, в конечном итоге налога к уплате в бюджет у него не будет.
А вот у покупателя будут проблемы. Он не сможет принять к вычету НДС, который уплатил продавцу при возмещении транспортных расходов. Ведь продавец счет-фактуру в адрес покупателя по транспортным расходам не выставляет. Соответственно, у покупателя нет документа, служащего основанием для принятия перечисленного продавцу НДС к вычету. Именно такую позицию высказал Минфин России в письме от 06.02.2013 № 03-07-11/2568.
В отличие от Минфина России суды считают, что при возмещении покупателем транспортных расходов у продавца объекта налогообложения по НДС в принципе не возникает. Объясняют они это тем, что продавец транспортные услуги покупателю не оказывает. Поэтому суммы возмещения не являются для него доходом от реализации и обложению НДС не подлежат (постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 по делу № А65-32027/2012, Уральского округа от 14.07.2009 № Ф09-4806/09-С3 (Определением ВАС РФ от 08.09.2009 № ВАС-11613/09 отказано в передаче дела на пересмотр)).
Кроме того, по мнению судей, продавец товаров вправе перевыставить в адрес покупателя счет-фактуру перевозчика, а покупатель — принять указанный в этом счете-фактуре НДС к вычету. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3 указал, что само по себе перевыставление счетов-фактур покупателю при наличии факта потребления соответствующих услуг не является основанием для отказа в праве на применение вычета. Поскольку транспортные услуги реально оказаны и железнодорожный тариф оплачен, покупатель вправе принять к вычету НДС, указанный в счете-фактуре продавца. Определением ВАС РФ от 11.09.2009 № ВАС-12036/09 было отказано в передаче дела на пересмотр. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Центрального округа от 01.07.2009 по делу № А54-3828/2008С8, Северо-Кавказского округа от 19.05.2009 по делу № А53-10110/2008-С5-46.
* Утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.