Как показывает аудиторская практика, многие бухгалтеры допускают ошибку в налоговом учете, когда, не задумываясь, учитывают в целях налогообложения расходы по земельному налогу на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ вне зависимости от того, какой объект на этом участке расположен.
Такое отношение к данному расходу объясняется тем, что в гл. 25 НК РФ содержится норма, согласно которой расходы по налогам, начисленным в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
К тому же ранее Минфин России неоднократно высказывался, что налогоплательщик вправе:
- учитывать в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль расход по земельному налогу по земельным участкам, не используемым в деятельности и переданным в безвозмездное пользование некоммерческим организациям (Письмо от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589);
- признать сумму земельного налога для целей налогообложения прибыли в составе расходов независимо от целевого использования земельных участков, в частности сумму земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами (Письмо от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481).
Между тем для объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), к которым относится детский сад, гл. 25 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы.
В частности, если от использования объектов ОПХ получен убыток, то этот убыток может уменьшить налогооблагаемую прибыль от основной деятельности налогоплательщика только при соблюдении трех условий, перечисленных в абз. 6 - 8 ст. 275.1 НК РФ:
- стоимость реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг) соответствует стоимости аналогичных товаров (работ, услуг) у организации, для которой эксплуатация объектов ОПХ является основной деятельностью (далее - специализированная организация);
- расходы на обслуживание налогоплательщиком объектов ОПХ не превышают расходы на обслуживание аналогичных объектов специализированными организациями;
- условия оказания налогоплательщиком услуг (выполнения работ) существенно не отличаются от аналогичных условий у специализированных организаций.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то убыток от использования объектов ОПХ налогоплательщиком может уменьшать только прибыль, полученную от эксплуатации данных объектов. Причем перенести этот убыток на следующие налоговые периоды можно на срок, не превышающий 10 лет (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).
По мнению автора, расходы по земельному налогу за участок под объектом ОПХ являются расходами, связанными с содержанием этого объекта ОПХ.
В соответствии с абз. 1 ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
А раз в силу гл. 25 НК РФ необходима отдельная база, то, по мнению автора, расход по уплате земельного налога по земельному участку, на котором расположен объект ОПХ, должен учитываться при формировании этой отдельной налоговой базы, а не при расчете финансового результата по иным видам деятельности налогоплательщика.
Исходя из вышеизложенного сформулируем ответ на вопрос. Для целей налогообложения по налогу на прибыль расходы по земельному налогу за участок под объектом ОПХ должны учитываться не по правилам пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, а в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
Отмечаем, что в недавнем Письме Минфин России изменил свое мнение на диаметрально противоположное. Так, в Письме от 28.02.2008 N 03-03-05/14 главное финансовое ведомство уже указывает, что поскольку объекты непроизводственной сферы, такие как, например, общежития, оздоровительные лагеря, в целях гл. 25 НК РФ относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, следовательно, расход в виде земельного налога по земельным участкам, на которых расположены непроизводственные объекты, учитываются не по правилам пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, а с учетом особенностей, установленных ст. 275.1 НК РФ.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример. На балансе ОАО "Прогресс" (г. Воронеж) имеется земельный участок, на котором расположен детский сад. Условия оказания услуг по этому объекту ОАО "Прогресс" существенно отличаются от аналогичных условий специализированных организаций города.
В 2007 г. по детскому саду доходы составили 800 000 руб., а расходы - 1 000 000 руб., в том числе земельный налог - 40 000 руб.
Таким образом, по данному объекту получен убыток на сумму 200 000 руб. (800 000 руб. - 1 000 000 руб.).
В соответствии со ст. 275.1 НК РФ ОАО "Прогресс" не имеет права учесть убыток на сумму 200 000 руб. в общеустановленном порядке.
То есть, например, ОАО "Прогресс" не может прибыль, полученную в 2007 г. от основной деятельности, уменьшить на величину убытка по детскому саду.
Пример иллюстрирует, что расход по земельному налогу, относящемуся к земельному участку, на котором расположен детский сад, не может быть принят в целях налогообложения в 2007 г. Этот расход может быть учтен ОАО "Прогресс" в будущем на условиях абз. 9 ст. 275.1 НК РФ, если по данному объекту ОАО "Прогресс" будет получена прибыль.