Мы продолжаем начатый в прошлом номере цикл публикаций, посвященный проблемам организации и ведения бюджетного учета. Разберемся с учетом расходов.
Изменения, внесенные в новую редакцию Инструкции по бюджетному учету в части регулирования учета расходов учреждений, можно условно разделить на две группы:
1) изменения, внесенные в План счетов бюджетного учета (в части счетов, открываемых к счету 040101200);
2) изменения порядка применения отдельных счетов учета расходов учреждений.
К первой группе изменений относится уточнение номеров и наименований некоторых счетов учета расходов, которое, по существу, представляет собой приведение норм Инструкции по бюджетному учету в соответствие с терминологией Бюджетной классификации РФ.
Изменены следующие счета учета расходов:
1. В группе счетов «Расходы по оплате труда и начислениям на оплату труда» введен дополнительный счет «Расходы по прочим выплатам» — код 212. Соответственно расходы на начисления на оплату труда (уточнено и название счета) теперь будут учитываться на счете 040101213. А счет 040101211 переименован, новое наименование «Расходы по заработной плате».
Пунктом 183 Инструкции по бюджетному учету уточнено, что по дебету счета 040101212 «Расходы по прочим выплатам» (в корреспонденции с кредитом счета 030202730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам») отражаются суммы начисленных дополнительных выплат и компенсаций в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Напомним, что суммы, начисленные лицам, не состоящим в штате учреждения по договорам гражданско-правового характера, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030200000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (030204730, 030205730, 030206730, 030207730, 030208730, 030209730, 030218730) и дебету соответствующих счетов аналитического учета — счета 040101200 «Расходы учреждения» (040101221, 040101222, 040101223, 040101224, 040101225, 040101226, 040101290), счета 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
2. В группе счетов «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям» уточнено название счетов аналитического учета: «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» — счет 040101241 и «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций» — счет 040101242 (прежние названия — «Расходы на субсидии государственным организациям» и «Расходы на субсидии негосударственным организациям»).
Изменение носит технический характер и обусловлено необходимостью унификации терминологии Бюджетной классификации РФ и Инструкции по бюджетному учету.
3. Уточнено наименование двух из трех счетов группы «Расходы на социальное обеспечение». Новые наименования: «Расходы на пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения» — счет 040101261 и «Расходы на пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления счетов» — счет 040101263 (прежние наименования соответственно «Расходы на пособия по социальному страхованию населения» и «Расходы на социальные пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления».
4. Изменен код учета прочих расходов — нумерация приведена в соответствие с Бюджетной классификацией РФ - счет 040101290 (ранее 040101280). Одним из изменений учета по данному счету является то, что в составе прочих расходов более не будут учитываться суммы копеек при отражении стоимости объектов основных средств. Соответствующая норма (п. 18 прежней редакции Инструкции по бюджетному учету) исключена.
Вторая группа изменений представлена в основном уточнениями текста отдельных пунктов Инструкции, более точной детализацией требований в части оформления бухгалтерских записей. В прежней редакции Инструкции содержалась только ссылка на счет 040101200, теперь же в составе корреспонденции счета учета расходов со счетами учета нефинансовых активов, расчетов и обязательств приводится полный перечень аналитических счетов.
По нашему мнению, наиболее существенные изменения порядка применения счета 040101200 следующие:
— пунктом 69 Инструкции по бюджетному учету установлено, что списание естественной убыли готовой продукции (на основании оправдательных документов) отражается по дебету счетов 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)», 040101272 «Расходование материальных запасов» и кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции». То есть разрешена проблема учета потерь в пределах норм естественной убыли. Если потери имеют место на стадии изготовления продукции, они относятся на увеличение стоимости незавершенного производства, если потери выявляются после оприходования готовой продукции, то уменьшается ее суммарная стоимость.
Заметим, что п. 69 также урегулированы и вопросы учета потерь сверх указанных норм, в том числе и при чрезвычайных обстоятельствах:
— определен порядок учета сумм начисленных субсидий, субвенций, трансфертов, а также государственных и муниципальных гарантий. Во всех случаях предполагается использование счетов, открываемых к счету 040101200;
— дополнительно установлен порядок списания расходов при заключении счетов текущего финансового года — по дебету счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 «Расходы учреждения».
Данное уточнение нельзя назвать абсолютной новацией, ведь соответствующая норма ранее была закреплена в характеристике счета 040103000. Однако новая формулировка отличается большей точностью.
Наиболее же существенным изменением, по нашему мнению, представляется текст характеристики счета 040101200 нормы, в соответствии с которой списание произведенных расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику, отражается по дебету счета 040101130 «Доходы от рыночных продаж: готовой продукции, работ, услуг» и кредиту счетов 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции», 010604440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
Данную норму следует рассматривать во взаимосвязи с нормой п. 217 Инструкции по бюджетному учету, в соответствии с которой списание расходов, связанных с реализацией активов, отражается по дебету счетов 040101172 «Доходы от реализации активов», 040101130 «Доходы от рыночных продаж: готовой продукции, работ, услуг» в части реализации готовой продукции, и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 «Расходы учреждения». Ранее данная норма предполагала списание расходов от реализации активов только в дебет счета 040101172. Уточнение нормы п. 217 Инструкции, по нашему мнению, является очевидным. Тем не менее ранее действовавший порядок создавал определенные неудобства при организации и ведении бюджетного учета. В частности, было неясно, в каких случаях применять счет 040101130, а в каких 040101172.
Теперь на уровне требований Инструкции однозначно определено, что доходы от реализации выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг должны учитываться на счете 040101130. На этот же счет должны списываться и расходы, связанные с производством и реализацией.
Реализация всех прочих активов (включая материальные запасы, которые ранее были изготовлены силами учреждения и оприходованы по счетам счета 010500000) отражается на счете 040101172. На этом же счете должны учитываться и расходы, связанные с такой реализацией.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что схема бюджетного учета расходов учреждений в основном сформирована полностью.
Все расходы учреждений можно условно разделить на две большие группы:
1) расходы, включаемые в стоимость нефинансовых активов (фактическую стоимость материальных запасов, первоначальную стоимость объектов основных средств, объектов непроизве-денных и нематериальных активов). Отличительной особенностью данного вида расходов является то, что они, как правило, осуществляются в одном отчетном периоде, а возмещаются за счет соответствующих источников финансирования — в другом;
2) расходы, стоимость которых списывается непосредственно в том отчетном периоде, в котором они произведены. Очевидно, что особенностью таких расходов является отсутствие взаимосвязи с формированием стоимости нефинансовых активов.
Расходы первой группы отражаются по дебету счетов учета нефинансовых активов (счета учета материальных запасов, капитальных вложений, а также счета учета стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) — в корреспонденции со счетами учета обязательств, денежных средств, а также счетом учета амортизации внеоборотных активов.
По нашему мнению, некоторые виды расходов могут включаться в стоимость нефинансовых активов посредством их списания с кредита аналитических счетов, открываемых к счету 040101200 «Расходы учреждения». К таким расходам могут быть отнесены, например, расходы, принадлежность которых к виду деятельности в момент осуществления определить невозможно (общехозяйственные, общепроизводственные и тому подобные расходы).
Схематично общий порядок бухгалтерских записей, оформляемых при отражении в бюджетном учете расходов первой группы, можно представить в следующем виде (основание стрелки означает кредит счета, острие — дебет): см. схему.
Таким образом, расходы, включенные в стоимость материальных запасов, учитываются при определении финансового результата учреждений (040103000) после фактического списания этих запасов (передачи их в эксплуатацию). Расходы, включенные в первоначальную стоимость объектов основных средств, объектов нематериальных и непроизведенных активов, списываются на счет учета финансового результата посредством начисления амортизации (за исключением непроизведенных активов, на которые амортизация не начисляется).
Расходы второй группы отражаются на аналитических счетах, открываемых к счету 04010200. В конце отчетного года обороты по каждому аналитическому счету списываются в дебет счета 040103000 (в кредит счета 040103000 списываются полученные учреждением доходы). Некоторые виды расходов (как отмечалось выше) могут списываться в дебет счетов учета нефинансовых активов (первый раздел Плана счетов бюджетного учета).
В следующих номерах «ЭЖ» будут рассмотрены вопросы организации и ведения бюджетного учета расходов учреждений при осуществлении основной деятельности, при осуществлении предпринимательской деятельности, особенности учета при производстве сельскохозяйственной продукции и другие.