1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1242

"Фирменные изменения"

Прошли те времена, когда было проще создать новое юридическое лицо и перевести деятельность на него. Теперь собственники предприятий активно используют раз личные виды реорганизации для концентрации ресурсов, для перераспределения активов и пассивов либо для избавления от непрофильных активов. Нередко реорганизация позволяет построить оптимальную схему налогообложения. Как правильно заплатить налоги при реорганизации читайте в нашей статье.

Переход «сущностей»

Реорганизация проводится на основании решения акционеров (участников). Принять решение о реорганизации может орган юридического лица, уполномоченный на это учредительными документами (ст. 57 Гражданского кодекса РФ).

Реорганизация юридического лица может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

В случае слияния, разделения, выделения и преобразования юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

В результате реорганизации права и обязанности реорганизуемых предприятий переходят к вновь возникшим организациям. Переход прав осуществляется в соответствии с передаточным актом и разделительным (ликвидационным) балансом.

К сведению!

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного предприятия в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).

Для того чтобы зарегистрировать вновь возникшие организации, вместе с учредительными документами обязательно должны быть представлены передаточный акт и разделительный баланс.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц. Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены.

Разделительный баланс должен содержать общую информацию о реорганизации, информацию об активах, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица, а также распределение балансовых статей между балансами правопреемников.

В пункте б Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н, рекомендовано приурочивать составление передаточного акта или разделительного баланса к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организации.

Передаточный акт и разделительный баланс в соответствии с решением акционеров (участников) могут включать следующие приложения:

— бухгалтерская отчетность в составе, установленном Законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

— акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающие их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

— первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и другие), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации фирмы;

— расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций; расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и прочие приложения в соответствии с п. 4 Методических указаний.

Имейте в виду!

Если между датой составления передаточного акта и разделительного баланса и датой внесения в Единый государственный реестр соответствующей записи о новых организациях проходит длительное время, реорганизуемая организация в этот период времени должна в установленном порядке составлять и представлять промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность.

Аналогичное решение принято и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.02.2005 по делу № А12-21090/04-СЗб, где подчеркнуто, что если решение о наложении штрафных санкций вынесено после завершения реорганизации, то у налогового органа отсутствуют основания для взыскания штрафных санкций.

Таким образом, если решение по результатам проверки принято до окончания реорганизации, то налоговый орган имеет право доначислить налог, начислить пени и наложить штраф. Правопреемник должен будет принять на себя все обязательства по этому решению. Если решение по результатам проверки принято после даты окончания реорганизации, то налоговики оштрафовать уже не вправе, но могут доначислить налог и пени, которые придется уплачивать правопреемнику.

На основании ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные проверки реорганизованных предприятий.

Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу. Этот порядок предусмотрен п. 10 Методических указаний.

Таким образом, при реорганизации в форме слияния, разделения и преобразования реорганизуемые предприятия, соблюдая принцип непрерывности учета, должны вести бухучет до момента государственной регистрации новых предприятий.

При реорганизация в форме присоединения присоединяемое предприятие ведет бухгалтерский учет до момента внесения записи в Единый государственный реестр о прекращении его деятельности, а объединенное предприятие продолжает вести бухучет уже с включением показателей присоединенного предприятия.

При выделении из состава одного предприятия новых юридических лиц реорганизуемое предприятие не прекращает свою деятельность и продолжает вести бухгалтерский учет после реорганизации.

Новые предприятия, созданные в результате реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования, начинают вести бухгалтерский учет с момента их государственной регистрации.

Первым отчетным годом считается период с даты государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года (ст. 14 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Кому достанется налоговая ответственность

Реорганизующиеся предприятия ведут налоговый учет до дня реорганизации. Таким днем считается момент государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (ст. 57 ГК РФ). Исключение составляют предприятия, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. Такие предприятия продолжают вести налоговый учет и после реорганизации.

Порядок определения налогового периода установлен в п. 3 ст. 55 Налогового кодекса РФ.

Если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.

Для организации, созданной после начала календарного года и реорганизованной до его окончания, налоговым периодом будет время со дня ее создания до дня реорганизации.

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и реорганизована до окончания календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации.

Обратите внимание!

Правило, предусмотренное вп.З ст. 55 НК РФ, не распространяется на случаи присоединения и выделения.

При реорганизации предприятия изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика (п. 4 ст. 55 НК РФ).

Вновь созданные предприятия определяют свой налоговый период в соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ. Первым налоговым периодом для них будет период времени со дня государственной регистрации до конца года. А если государственная регистрация произошла в период с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом будет время со дня регистрации до конца календарного года, следующего за годом, в котором предприятие было зарегистрировано в государственном реестре.

Естественно, у реорганизованного предприятия на дату реорганизации может быть или задолженность, или переплата по налогам.

К сведению!

Согласно ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). Кроме налогов, правопреемник уплачивает все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемников возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Представим порядок правопреемства в части исполнения обязанностей по уплате налогов в виде таблицы.

Таблица

Форма реорганизации

Порядок правопреемства

Слияние

Правопреемником признается возникшее в результате слияния юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ).

Присоединение

Правопреемником присоединенного юридического лица признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ).

Разделение

Юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица (п. 6 ст. 50 НК РФ).

Выделение

Правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Преобразование

Правопреемником признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НКЗ РФ).

При реорганизации к правопреемнику переходят не только обязанности по уплате налогов, но и права по их возврату и зачету (п. 10 ст. 50 НК РФ).

Если до реорганизации налог был уплачен с излишком, то он подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения обязанностей по уплате других налогов, пеней и штрафов в срок не позднее 30 дней со дня реорганизации.

При отсутствии задолженности перед бюджетом суммы излишне уплаченного налога, пеней и штрафов подлежат возврату правопреемнику в течение одного месяца со дня подачи правопреемником заявления о возврате налога.

Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику также не позднее одного месяца со дня подачи заявления.

Проверить — святое дело

При принятии решения о реорганизации предприятию следует быть готовым к выездной налоговой проверке. Выездная налоговая проверка при реорганизации налогоплательщика может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки (ст. 89 НК РФ).

Имейте в виду!

Налоговой проверкой при реорганизации могут быть охвачены три календарных года деятельности реорганизуемого предприятия, предшествующих моменту начала проверки.

Решение о проведении налоговой проверки может быть принято после того, как налоговый орган получит уведомление о реорганизации предприятия. Обязанность письменно сообщить о реорганизации в налоговый орган по месту учета возложена на налогоплательщиков в п. 2 ст. 23 НК РФ. Это нужно сделать в срок, не позднее трех дней с момента принятия такого решения. За несообщение или несвоевременное сообщение налоговикам о своей реорганизации предприятие привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 1000 руб. по ст. 129.1 НК РФ. А должностные лица — к административной ответственности в виде штрафа от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда по статье 15.6 КоАП РФ.

В результате выездной проверки налоговый орган своим решением может доначислить налоги, начислить пени и наложить штрафы.

Существует мнение, что провести налоговую проверку в связи с реорганизацией и принять решение о взыскании налогов, пеней и штрафов налоговые органы вправе только до момента завершения реорганизации.

В подтверждение можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2003 по делу № А42-8639/02-СЗ, согласно которому суд отказал налоговой инспекции во взыскании налога, сбора и пеней на том основании, что решение по результатам налоговой проверки в отношении юридического лица было принято на момент, когда оно уже было реорганизовано.

Постановлением ФАС Уральского округа от 07.08.2003 № Ф09-2343/03-АК также отказано во взыскании штрафа. В этом случае налоговому органу стало известно о налоговом правонарушении после завершении реорганизации.

Имейте в виду!

Представленные фирмами налоговые декларации могут быть подвергнуты камеральным проверкам и после реорганизации. По результатам такой проверки может быть вынесено решение о взыскании налогов и пеней.

В этой ситуации следует обратить внимание на позицию Высшего Арбитражного Суда РФ. В Постановлении от 17.02.2004 № 11489/03 Президиум ВАС РФ указал, что Налоговый кодекс РФ не ставит реализацию прав и обязанностей налоговых органов по проверке указанных налогоплательщиком в декларации сведений в зависимость от их реорганизации в период, по закону отведенный налоговому органу для проверки. По смыслу п. 2 ст. 50 НК РФ переход к правопреемнику обязанностей по уплате налогов включает и исполнение обязанностей, вытекающих из деклараций, представленных реорганизованным юридическим лицом. В связи с этим решение суда первой инстанции в части неправомерности предъявленного налоговым органом требования об уплате недоимки и пеней было отменено.

НДС при реорганизации

Основные вопросы, касающиеся налога на добавленную стоимость, которые возникают при реорганизации предприятий, это:

1. Может ли новое предприятие принять к вычету НДС по товарам, работам (услугам), которые были приобретены и отражены в бухгалтерском учете реорганизованного предприятия, а оплачены новым?

2. Нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, по переданным основным средствам правопреемнику при реорганизации в форме выделения?

Вступление в силу Закона от 22.07.2005 № 118-ФЗ обеспечило участников налоговых правоотношений недостающей законодательной базой для решения этих вопросов. Напомним, что упомянутым Законом в Налоговый кодекс РФ была введена специальная статья 162.1 «Особенности налогообложения при реорганизации организаций», а также ряд уточнений в другие статьи главы 21 НК РФ. Причем действие этих изменений в НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, то есть имеет обратную силу. Благодаря этому практически утратило свое значение Письмо МНС РФ от 14.05.2004 № 03-1-08/1180/13®, содержавшее экономически необоснованные (в части восстановления НДС по передаваемым основным средствам) или трудновыполнимые (в части переоформления счетов-фактур) требования к налогоплательщикам.

Чтобы принять к вычету «входной» НДС, переданный в процессе реорганизации, нужно соблюсти следующие требования Налогового кодекса РФ:

— НДС должен быть предъявлен налогоплательщику и уплачен им до реорганизации. Товары, работы (услуги) используются реорганизованной организацией (правопреемником) в облагаемой НДС деятельности (п. 2 ст. 171 НКРФ);

— товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет по передаточному акту (п. 1 ст. 172 НК РФ);

— вычеты произведены на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом замены счетов-фактур не требуется. В случае реорганизации фирмы положения, предусмотренные подп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Также следует обратить внимание на то, чтобы по разделительному балансу кредиторская задолженность поставщику, товары, работы (услуги), приобретенные у этого поставщика, и «входной» НДС были переданы одному предприятию.

Для предъявления к вычету НДС, уплаченного до реорганизации с авансовых платежей, необходимо, только чтобы дебиторская задолженность по выданному авансу, право требования товаров и счета-фактуры на уплаченный НДС были переданы одному правопреемнику.

ПРИМЕР 1

ООО «2» выделяется из ООО «1». Запись о возникновении ООО «2» в Единый государственный реестр юридических лиц внесена 10.04.2006. По данным передаточного акта ООО «1» передало активы и обязательства. В том числе:

— остаток нереализованных товаров на складе — 25 000 руб.;

— НДС по приобретенным ценностям — 18 000 руб.;

— кредиторская задолженность поставщикам — 118 000 руб.

В апреле 2006 года ООО «2» реализовало товары по цене 35 400 руб., в том числе НДС — 5400 руб., и перечислило поставщикам 70 000 руб., в том числе НДС — 10 678 руб.

При выделении в соответствии с п. 8 ст. 50 НК РФ правопреемства обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица не возникает. ООО «1» не передает свою задолженность перед бюджетом по уже реализованным товарам выделенному ООО «2», но теряет право на предъявление к вычету всей суммы входящего НДС.

На дату государственной регистрации ООО «2» отражает в бухгалтерском учете входящие сальдо:

дебетовое по счету 41 «Товары» — 25 000 руб.;

дебетовое по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»— 18 000 руб.;

кредитовое по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 118 000 руб.

В бухгалтерском учете в апреле 2006 года ООО «2» выполнит записи:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90.1 — 35 400 руб. — реализованы товары

Д-т сч. 90.2 К-т сч. 41 — 25 000 руб. — списана себестоимость товаров

Д-т сч. 90.3 К-т сч. 68 — 5400 руб. — начислен НДС в бюджет

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 70 000 руб. — перечислено поставщикам

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 10 678 руб. — принят к вычету НДС.

В разделе 2.1 декларации по НДС за апрель 2006 года ООО «2» отразит следующее:

по строкам 020, 160 и 180 сумму НДС — 5400 руб.;

по строкам 190 и 280 сумму НДС — 10 678 руб.;

по строкам 300 и 340 сумму НДС, исчисленную к уменьшению за апрель 2006 года, — 5278 руб.

ПРИМЕР 2

ООО «2» присоединяется к ООО «1». Запись в Единый государственный реестр о прекращении деятельности ООО «2» внесена 25.04.2006. По данным передаточного акта ООО «2» передает активы и обязательства. В том числе:

— товары на складе — 25 000 руб.;

— НДС по приобретенным ценностям — 18 000 руб.;

— кредиторская задолженность поставщикам — 118 000 руб.;

— авансы полученные — 35 400 руб.;

— НДС, начисленный с авансов, — 5400 руб.

В апреле 2006 года ООО «1» реализовало товары по цене 35 400 руб., в том числе НДС — 5400 руб., и перечислило поставщикам 70 000 руб., в том числе НДС — 10 678 руб.

Согласно п. 5 ст. 50 НК РФ правопреемником присоединенного юридического лица признается присоединившее его юридическое лицо.

На дату присоединения ООО «1» отражает в бухгалтерском учете входящие сальдо:

дебетовое по счету 41 «Товары» — 25 000 руб.;

дебетовое по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»— 18 000 руб.;

кредитовое по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 118 000 руб.;

кредитовое по счету 62 субсчет «Авансы полученные» — 35 400 руб.;

кредитовое по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 5400 руб.

В бухгалтерском учете в апреле 2006 года ООО «2» выполнит записи:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90.1 — 35 400 руб. — реализованы товары

Д-т сч 90.2 К-т сч. 41 — 25 000 руб. — списана себестоимость товаров

Д-т сч 90.3 К-т сч. 68 — 5400 руб. — начислен в бюджет НДС

Д-т сч 62 субсчет «Авансы» К-т сч. 62 — 35 400 руб. — зачтена сумма аванса

Д-т сч 68 К-т сч. 76 субсчет «НДС с авансов» — 5400 руб. — принят к вычету НДС, начисленный с авансов Д-т сч 60 К-т сч. 51 — 70 000 руб. — перечислено поставщикам Д-т сч 68 К-т сч. 19 — 10 678 руб. — принят к вычету НДС.

В разделе 2.1 декларации по НДС за апрель 2006 года ООО «2» отразит следующее:

по строкам 020, 160 и 180 сумму НДС — 5400 руб.;

по строке 190 сумму НДС — 10 678 руб.;

по строке 250 сумму НДС — 5400 руб.;

по строке 280 общую сумму НДС, подлежащую вычету, — 16 078 руб.;

по строкам 300 и 340 сумму НДС, исчисленную к уменьшению за апрель 2006 года, — 10 678 руб.

Что касается восстановления НДС, ранее принятого к вычету, по основным средствам переданным правопреемнику при реорганизации в форме выделения, то теперь в НК РФ содержится однозначный ответ на этот вопрос — восстанавливать НДС не нужно (п. 8 ст. 162.1 НК РФ).

Таким образом, Письмо МНС РФ от 05.05.2004 № 03-1-08/1123/13 «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реорганизации (выделении) юридического лица» также утратило свое значение, и те налогоплательщики, которые не соглашались с мнением налоговых органов, получили полное подтверждение своей позиции.

ПРИМЕР 3

Компания «2» выделилась из компании «1» в результате реорганизации в апреле 2005 года. Компания «1» передала основное средство первоначальной стоимостью 30 000 руб., в отношении которого поставщику уплачен НДС 6000 руб. и принят к вычету из бюджета. На момент составления разделительного баланса остаточная стоимость основного средства составляла 15 000 руб.

Компания «1», руководствуясь разъяснениями налоговых органов, решила восстановить НДС, соответствующий недоамортизированной стоимости основного средства. Сумма восстанавливаемого НДС составила: 3000 руб. (6000 : 30 000 х 15 000). Восстановленный НДС был присоединен к остаточной стоимости основного средства. В разделительном балансе основное средство отразилось по стоимости 18 000 руб. (15 000 + 3000).

В бухгалтерском учете компания «1» выполнила запись:

Д-т сч. 19 К-т сч. 68 — 3000 руб. — восстановлена сумма НДС

Д-т сч. 01 К-т сч. 19 — 3000 руб. — увеличена стоимость основного средства.

После вступления в силу Закона от 22.07.2005 № 118-ФЗ (он вступил в силу 01.09.2005) компании «1» целесообразно сделать исправительные проводки и подать уточненную декларацию по НДС. Компания «1» сторнирует восстановление НДС и увеличение стоимости ОС, а компания «2» сторнирует первоначальную стоимость ОС и излишне начисленную амортизацию.

Прибыль и убытки переходят к новому владельцу

Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ внесены поправки в главу 25 НК РФ, касающиеся реорганизации:

— в ст. 251 введен п. 3, согласно которому не учитывается в составе доходов стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты ее завершения;

— подпункт 2.1 ст. 252 разрешает признавать расходами вновь созданных и реорганизованных предприятий стоимость (остаточную стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Также признаются расходы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми компаниями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Такие расходы признаются в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ. Их состав и оценка должны определяться по данным налогового учета реорганизуемых предприятий на дату завершения реорганизации;

— в ст. 259 введен п. 14, который дает право определять срок полезного использования основных средств, полученных правопреемником в результате реорганизации, как срок их полезного использования установленный их предыдущим собственником, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим владельцем;

— в ст. 277 введены п. 4, 5 и 6, в которых установлен порядок определения стоимости акций, долей (паев) при реорганизации.

Все изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

ПРИМЕР 4

Компания «1» и компания «2» реорганизуются в форме слияния в компанию «3», государственная регистрация которой произведена 10.03.2006. По данным передаточных актов и данным налогового учета компания «1» передает убыток, полученный до момента реорганизации в сумме 100 000 руб. Компания «2» передает прибыль, полученную до момента реорганизации в сумме 500 000 руб., и внереализационные расходы, неучтенные при формировании налоговой базы, в сумме 50 000 руб. В период с даты регистрации и до конца марта компания «3» доходов не имела, а ее внереализационные расходы составили 20 000 руб.

В п. 5 ст. 283 НК РФ установлено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми компаниями до момента реорганизации. Перенос убытков производится в соответствии со ст. 283 НК РФ.

В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ вновь созданное предприятие может признавать расходы, осуществленные реорганизуемыми предприятиями, которые не были учтены ими при формировании налоговой базы, но при этом должны соблюдаться все установленные НК РФ требования к этим расходам. В том числе подтверждение их соответствующими документами. Отсюда следует, что вместе с регистрами налогового учета реорганизуемое предприятие должно передать документы, подтверждающие расходы.

При заполнении декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2006 года компания «3» отразит следующие показатели:

В Приложении № 2 к Листу 02 по строке 200 общая сумма внереализационных расходов 70 000 руб. (50 000 + 20 000).

В Листе 02 «Расчет налога на прибыль» сумма 70 000 руб. отражается по строке 040.

В декларации не предусмотрено строки для отражения прибыли, полученной до момента реорганизации юридического лица. По нашему мнению, при заполнении строки 060 «Итого прибыль (убыток)...» можно учесть переданную прибыль и отразить сумму 430 000 руб. (500 000 -70 000).

По строке 100 Расчета налога на прибыль отражается 430 000 руб.

Расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу, производится в Приложении № 4 к Листу 02.

По строке 010 отражается сумма убытка 100 000 руб.

По строке 140 «Налоговая база» — 430 000 руб.

По строке 150 «Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» — 100 000 руб.

Эти 100 000 руб. переносятся в строку 110 Листа 02 «Расчет налога на прибыль».

По строке 120 отражается налоговая база для исчисления налога за первый квартал 2006 года в размере 330 000 руб.

Сумма начисленного налога составит 79 200 руб. (330 000 х 24%).

При реорганизации возникает спорный вопрос об авансовых платежах по налогу на прибыль, а именно — должно ли вновь созданное (реорганизованное) предприятие при уплате авансовых платежей в текущем квартале учитывать авансовые платежи, рассчитанные реорганизованными предприятиями. Минфин РФ в Письме от 20.01.2005 № 03-03-01-04/1/14 считает, что в случае присоединения к одной организации двух других правопреемник должен к своим авансовым платежам прибавить авансовые платежи, рассчитанные присоединенными обществами. Но с этой позицией можно поспорить, ведь в соответствии со ст. 50 НК РФ правопреемник исполняет обязанности реорганизованного юридического лица только по уплате налогов, а не авансовых платежей.

Имущество по наследству

Право собственности на недвижимость подлежит обязательной государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). Если предприятие-правопреемник получает от реорганизованного предприятия недвижимость, то, естественно, что право собственности на него будет зарегистрировано не на дату реорганизации, а гораздо позже. В этой ситуации возникает вопрос: надо ли включать стоимость объекта недвижимости в налоговую базу для расчета налога на имущество?

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Правила ведения бухгалтерского учета разрешают принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым документы переданы на государственную регистрацию (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 №91н).

ПРИМЕР 5

В результате преобразования компании «1» в компанию «2» последняя по передаточному акту получила оборудование стоимостью 100 000 руб. и объект недвижимости стоимостью 1 000 000 руб. Дата государственной регистрации компании «2» — 25.06.2006.

Объект недвижимости фактически эксплуатируется, и документы переданы на государственную регистрацию, поэтому компания «2» приняла объект на учет в составе основных средств.

Рассчитаем авансовый платеж по налогу на имущество компании «2» за полугодие.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 379 НК РФ).

Так как НК РФ не предусматривает особый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, которые созданы в течение налогового периода, то применяется общий порядок, установленный п. 4 ст. 376 НКРФ.

В нашем примере количество месяцев в отчетном периоде — шесть.

Среднегодовая стоимость имущества, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за полугодие, составляет: (0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 1 100 000): 6 + 1 = 157 143 руб.

Сумма авансового платежа составляет: 157 143 х 2,2% : 4 = 864 руб.

Компания «2» должна уплатить сумму авансового платежа в порядке и в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).