1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 5252

Учет расходов по долговым обязательствам: сопоставимые условия

Привлекая заемные средства для текущей деятельности, организации нередко испытывают затруднения при учете этих средств и уплачиваемых по ним процентов. Поговорим об особенностях налогового учета процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, а также об отражении этих расходов в бухгалтерском учете.

Средства, полученные по договору кредита или займа, равно как и средства, направленные на их погашение, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ). Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера займа (текущего и (или) инвестиционного) согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами налогоплательщика. Порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам отражен в ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Текущие ограничения

На основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации учитывают расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Характер полученного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) значения не имеет. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их составления (ст. 269 НК РФ). Размер начисленных налогоплательщиком процентов по долговому обязательству не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В абзаце 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов отражается в расходах исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях либо исходя из 15%, если долговое обязательство оформлено в иностранной валюте.

Действие названного абзаца с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. приостановлено федеральными законами от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ) и от 19.07.2009 № 202-ФЗ (далее — Закон № 202-ФЗ).

Согласно ст. 8 Закона № 224-ФЗ с 1 сентября 2008 г. по 21 июля 2009 г. включительно организациям разрешено было учитывать при налогообложении прибыли проценты по долговым обязательствам в иных размерах: по обязательствам, выраженным в рублях, — по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, по обязательствам в валюте — по ставке 22%.

Однако в упомянутой статье ничего не говорилось о том, мог ли в этом периоде налогоплательщик самостоятельно выбирать порядок установления предельного размера процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. То есть в отличие от приостановленной нормы (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ) положения ст. 8 не содержали фразы «по выбору налогоплательщика». Между тем Минфин России полагал, что такое право у налогоплательщика в этот период было (письма от 04.03.2009 № 03-03-06/2/33, от 10.03.2009 № 03-03-06/1/116, от 29.12.2008 № 03-03-06/1/725, № 03-03-06/2/183, № 03-03-06/2/184, от 31.12.2008 № 03-03-06/2/186 и от 13.02.2009 № 03-03-06/2/21).

Приведенные разъяснения, безусловно, в пользу налогоплательщика. Но если организация последовала им, не исключено, что налоговики привлекут ее к ответственности на основании п. 8 ст. 75, а также подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

По нашему мнению, применять положения ст. 8 Закона № 224-ФЗ в период ее действия (с 1 сентября 2008 г. по 21 июля 2009 г.) можно было тогда, когда долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, у налогоплательщика отсутствовали. При наличии таких обязательств предельную величину процентов следовало рассчитывать исходя из их среднего уровня. То есть организация не могла отказаться от данного порядка и рассчитывать предельную величину расходов исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Статья 5 Закона № 202-ФЗ, действующая с 1 августа по 31 декабря 2009 г., позволяет при расчете процентов увеличивать ставку рефинансирования Банка России в два раза и устанавливает тот же лимит для долговых обязательств в валюте — 22%. Причем в этой статье фраза «по выбору налогоплательщика» присутствует. То есть споры о том, может ли налогоплательщик в названный период выбирать способ учета процентов по долговым обязательствам, исключены.

Кстати

С 22 по 31 июля 2009 г. включительно складывалась интересная правовая ситуация: действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановлено, но лимиты на размер процентов отсутствовали (с 22 июля утратила силу ст. 8 Закона № 224-ФЗ, а ст. 5 Закона № 202-ФЗ вступила в силу только с 1 августа 2009 г.). Значит, за эти десять дней организации могли признавать проценты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль без ограничений.

Критерии сопоставимости

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно таким критериям (п. 1 ст. 269 НК РФ):

— выданы в той же валюте;

— на те же сроки;

— в сопоставимых объемах;

— под аналогичные обеспечения.

Положения Налогового кодекса РФ не предусматривают иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях. Порядок определения сопоставимости по названным критериям определяется в учетной политике организации исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Условие сопоставимости по валюте. На первый взгляд условие «выданы в той же валюте» понятно и просто. Однако являются ли сопоставимыми займы, если один выдан в рублях, а другой — в иностранной валюте, но перечисляется в рублях?

Финансовое ведомство выразило свое мнение по этому вопросу в письме от 31.03.2005 № 03-03-01-04/4/28. Сумма займа, зафиксированная в договоре в евро и предоставленная в рублях по курсу, установленному Банком России, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно договору в рублях, не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.

Условие выдачи «на те же сроки». По менению автора, в выборе срока можно опереться на период, когда рыночные ставки существенно не меняются. Таковыми могут быть сроки (их можно закрепить в учетной политике):

— до месяца;

— от одного до трех месяцев;

— от трех до шести месяцев;

— от шести месяцев до года и т.д.

Существует также судебное решение, где суд признал сопоставимыми долговые обязательства, выданные на четыре и девять месяцев (постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2005 № А72-5338/05-7/410).

Изменение срока предоставления займа более чем на 10% ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми (письмо Минфина России от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130).

В письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/2/35 отмечено, что кредиты, выданные в разные календарные месяцы (кварталы), не являются сопоставимыми.

Условие выдачи «в сопоставимых объемах». Это условие на конкретной ситуации разъясняется в письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/2/35. Из него следует, что не считаются сопоставимыми кредиты, размер которых отличается более чем на 20%.

Напомним, что в абз. 3 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ признается существенным отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству более чем на 20% от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Условие «выданы под аналогичные обеспечения». Для разъяснения понятия «обеспечение» можно руководствоваться положениями главы 23 «Обеспечение исполнения обязательств» ГК РФ. В статье 329 ГК РФ, в частности, определено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Следовательно, условия не считаются сопоставимыми, если обязательства должника по одному займу обеспечены, например, залогом, а по другому — банковской гарантией. Но если кредит обеспечен залогом имущества, не важно, что закладывается — недвижимость, товар или ценные бумаги.

Существует точка зрения, что нельзя считать обоснованным сравнение двух договоров поручительства, поручителем по которым в одном случае выступает физическое лицо, а в другом — юридическое.

Другие особенности. Интересно также мнение Минфина о критериях сопоставимости. Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных в п. 1 ст. 269 НК РФ, ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения прибыли несопоставимыми (письма от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357 и от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130). Из названных писем следует, что порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов — физических и юридических лиц, считаются несопоставимыми (письма Минфина России от 03.11.2008 № 03-11-04/2/152, от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357 и от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130).

Одним из критериев сопоставимости долговых обязательств является наличие разных кредиторов. Эта точка зрения изложена в письме Минфина России от 23.06.2005 № 03-03-04/2/13.

И еще. При определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 17.12.2008 № 03-03-06/1/694).

Пример 1

Организация для текущей деятельности привлекла два займа у юридических лиц. Условия в соответствии с критериями, установленными в учетной политике организации для целей налогообложения, являются сопоставимыми.

Один заем — 3 800 000 руб. — получен 8 июня 2009 г., срок возврата — до 8 декабря 2009 г. Проценты начисляются и выплачиваются исходя из ставки 20% годовых ежемесячно. Второй заем — 4 200 000 руб. — получен 25 июня 2009 г., срок возврата — до 25 декабря 2009 г. Проценты начисляются и выплачиваются исходя из ставки 21% годовых ежемесячно. Оба кредитора — юридические лица не являются зависимыми по отношению к организации.

Согласно учетной политике организации сопоставимыми признаются условия полученных займов, выраженных в одной валюте, при идентичных условиях обеспечения. Отклонение по сроку и сумме заимствования не должно превышать 5% средних показателей, рассчитанных исходя из условий полученных в текущем квартале займов.

Проведем анализ на сопоставимость.

Оба займа по критериям «валюта» и «обеспечение» получены на сопоставимых условиях. Кроме того, они получены от юридических лиц, что также позволяет считать займы сопоставимыми.

Теперь проверим наличие сопоставимости по сумме долга и сроку предоставления денежных средств заемщику.

Средний показатель объема долговых обязательств равен 4 000 000 руб. [(3 800 000 руб. + 4 200 000 руб.) : 2].

Допустимое отклонение от этой суммы — 800 000 руб. (4 000 000 руб. х 20%).

Долговое обязательство будет удовлетворять требованию сопоставимости, если сумма долга составит не менее 3 200 000 руб. (4 000 000 руб. –
– 800 000 руб.) и не более 4 800 000 руб. (4 000 000 руб. + 800 000 руб.).

Из расчета видно, что оба займа соответствуют критерию сопоставимости.

Проанализируем критерий срока предоставления долговых обязательств. Оба они получены на один и тот же срок — шесть месяцев, то есть на сопоставимых условиях.

Теперь рассчитаем предельные величины процентов по займам, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Средний уровень процентов (СП) — 20,53% [(3 800 000 руб. х 20% + 4 200 000 руб. х 21%) :
: (3 800 000 руб. + 4 200 000 руб.) х 100%].

ПВП составит 24,64% (20,53% х 1,2).

Поскольку фактические ставки по полученным займам не превышают ПВП, сумма процентов, начисленных за пользование заемными средствами у юридических лиц, может быть включена в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

ПВП пересчитывается, если сопоставимые условия поменялись в результате подписания сторонами дополнительного соглашения к договору займа (кредита) (письмо Минфина России от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» суммы полученных займов не признаются доходом. Суммы, направленные на погашение займов, не признаются расходом (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Учет затрат, связанных с получением и использованием займов, регулируется нормами ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Сумма полученного займа отражается на дату фактического зачисления денежных средств по кредиту счета 66, субсчет 3 «Расчеты по краткосрочным займам в рублях» и дебету счета 51 «Расчетный счет». Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате заимодавцу процентов (п. 17 ПБУ 15/01). Сумма процентов по займам для заемщика является затратами, связанными с использованием займа, и отражается в бухгалтерском учете в прочих расходах конкретного месяца. Проценты начисляются записью по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом субсчета 66-4 «Проценты по краткосрочным займам в рублях».

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и продолжим его. В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

8 июня 2009 г.

Дебет 51 Кредит 66-3

— 3 800 000 руб. — отражена задолженность по займу, полученному от первого юридического лица;

25 июня 2009 г.

Дебет 51 Кредит 66-3

— 4 200 000 руб. — учтена задолженность по займу, полученному от второго юридического лица;

30 июня 2009 г.

Дебет 91-2 Кредит 66-4

— 45808,22 руб. (3 800 000 руб. х 0,2 : 365 дн. х 22 дн.) — начислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;

Дебет 91-2 Кредит 66-4

— 12082,19 руб. (4 200 000 руб. х 0,21 : 365 дн. х 5 дн.) — начислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица;

Дебет 66-4 Кредит 51

— 45808,22 руб. — перечислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;

Дебет 66-4 Кредит 51

— 12082,19 руб. — перечислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица;

31 июля 2009 г.

Дебет 91-2 Кредит 66-4

— 64547,95 руб. (3 800 000 руб. х 0,2 : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;

Дебет 91-2 Кредит 66-4

— 74909,59 руб. (4 200 000 руб. х 0,21 : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица;

Дебет 66-4 Кредит 51

— 64547,95 руб. — перечислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;

Дебет 66-4 Кредит 51

— 74909,59 руб. — перечислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица.

Перечисленные операции производятся до наступления сроков погашения займов, когда основная сумма таких займов будет возвращена кредиторам;

8 декабря 2009 г.

Дебет 66-3 Кредит 51

— 3 800 000 руб. — возвращена задолженность по займу, полученному от первого юридического лица;

Дебет 91-2 Кредит 66-4

— 16657,53 руб. (3 800 000 руб. х 0,2 : 365 дн. х 8 дн.) — начислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;

Дебет 66-4 Кредит 51

— 16657,53 руб. — перечислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;

25 декабря 2009 г.

Дебет 66-3 Кредит 51

— 4 200 000 руб. — возвращена сумма задолженности по займу, который был получен от второго юридического
лица;

Дебет 91-2 Кредит 66-4

— 60410,96 руб. (4 200 000 руб. х 0,21 : 365 дн. х 25 дн.) — начислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица;

Дебет 66-4 Кредит 51

— 60410,96 руб. — перечислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица.

Вариант включения процентов по займам (кредитам) во внереализационные расходы путем сравнения процентов по определенному займу со средним уровнем процентной ставки по займам достаточно сложен. Но он позволяет включать в расходы всю сумму процентов, какими бы высокими они ни были. Хотя его можно применять, только если у налогоплательщика несколько долговых обязательств (хотя бы два). Иначе на сегодняшний день налогоплательщик принимает предельную величину процентов, признаваемых в расходах, равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза, — по долговым обязательствам, выраженным в рублях, а по долговым обязательствам в валюте — 22%.