1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1990

Земля под стройкой

Земельные отношения

В данном материале приведены Особенности бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с движением земельных участков, отводимых под строительство.

 

 

Бухгалтерский учет

 

Чаще всего земельные участки приобретаются таким образом:

·        покупка одновременно с объектом недвижимости, который в будущем предполагается использовать в производственных целях;

·        приобретение или аренда для осуществления строительства.

При этом в первом случае дальнейшая перепродажа участка не предполагается. В данной ситуации непосредственно движения участка в течение срока его нахождения в собственности организации не происходит, и, следовательно, вопросов при организации и ведении бухгалтерского учета не возникает.

Во втором случае, напротив, участок, фактически поступает в собственность или владение организации только на период строительства, по окончании которого участок подлежит передаче собственнику законченного строительством объекта.

Трудности организации и ведения бухучета в этом случае обусловлены недостаточной проработанностью соответствующих вопросов в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

 

Порядок отвода земельных участков под строительство регулируется ст.30—32 Земельного кодекса (далее — ЗК РФ).

Статьей 30 ЗК РФ, в частности, установлено следующее.

1.Предоставление земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется с проведением работ по их формированию с предварительным согласованием мест размещения объектов или без такого согласования. Без предварительного согласования мест размещения объектов предоставление участков осуществляется исключительно на торгах, конкурсах или аукционах.

2.Для того чтобы участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности мог быть предоставлен без предварительного согласования места размещения объекта, необходимо проведение как минимум следующих мероприятий:

—работ по формированию земельного участка (подготовка проекта границ земельного участка и установление его границ на местности; определение разрешенного использования земельного участка; определение технических условий подключения объектов к сетям инженерно-технического обеспечения);

—кадастровой оценки земельного участка (если ранее она не проводилась или не уточнялась в течение периода, когда стоимость участка могла измениться);

—торгов (конкурсов, аукционов) по продаже земельного участка или продаже права на заключение договора аренды земельного участка или предоставление земельного участка в аренду без проведения торгов (конкурсов, аукционов) на основании заявления гражданина или юридического лица, заинтересованных в предоставлении земельного участка;

—подписания протокола о результатах торгов (конкурсов, аукционов) или подписания договора аренды земельного участка в результате предоставления земельного участка без проведения торгов (конкурсов, аукционов).

3.При предоставлении земельного участка для строительства с предварительным согласованием места размещения объекта проводятся те же мероприятия (с учетом особенностей документооборота).

4.Решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) является основанием для государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования при предоставлении земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование; заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок при предоставлении земельного участка в собственность или заключения договора аренды земельного участка и государственной регистрации данного договора при передаче земельного участка в аренду.

5.Предварительное согласование места размещения объекта не проводится при размещении объекта в городском или сельском поселении в соответствии с градостроительной документацией о застройке и правилами землепользования и застройки (зонированием территорий), а также в случае предоставления земельного участка для нужд сельскохозяйственного производства или лесного хозяйства либо гражданину для индивидуального жилищного строительства, ведения личного подсобного хозяйства.

 

Последовательность действий организации, заинтересованной в выборе земельного участка, подробно изложена в ст. 31 ЗК РФ.

Работы по установлению границ выделяемого земельного участка и его кадастровый учет ведутся за счет средств организации, получившей решение о предварительном согласовании места размещения объекта (п. 1 ст. 32 ЗК РФ).

Статьей 33 ЗК РФ субъектам РФ предоставлено право установления предельных (максимальных и минимальных) размеров земельных участков, предоставляемых гражданам в собственность из находящихся в государственной или муниципальной собственности земель для дачного строительства. Аналогичное право предоставлено органам местного самоуправления в отношении земельных участков, выделяемых для индивидуального жилищного строительства. Для других целей (в том числе для строительства, осуществляемого юридическими лицами независимо от назначения строящихся объектов) предельные размеры земельных участков устанавливаются в соответствии с утвержденными в установленном порядке нормами отвода земель для конкретных видов деятельности или в соответствии с правилами землепользования и застройки, землеустроительной, градостроительной и проектной документацией.

При приобретении земельных участков для осуществления строительства следует также учитывать норму ст. 56 ЗК РФ, в соответствии с которой федеральным законодательством может быть введено ограничение в форме установления условий начала и завершения застройки или освоения земельного участка в течение установленных сроков по согласованному в установленном порядке проекту строительства, ремонта или содержания автомобильной дороги (участка автомобильной дороги) при предоставлении прав на земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности.

Общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с движением земельных участков, установлены документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания), Инструкцией по применению Плана счетов.

Перечисленными документами, в частности, установлено следующее:

·        затраты по приобретению организацией земельных участков предварительно аккумулируются на обособленном субсчете «Приобретение земельных участков», открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении процесса формирования затрат и прохождения процедуры государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества в порядке, установленном гражданским законодательством, земельные участки принимаются к учету в качестве обособленных объектов основных средств. Заметим, что Методические указания допускают оприходование объектов основных средств, относящихся к объектам недвижимости, и до завершения процедуры государственной регистрации прав собственности. Однако в случае с земельными участками, по нашему мнению, в этом нет необходимости — амортизации они не подлежат и в состав налоговой базы по налогу на имущество не включаются;

·        наряду с земельными участками в составе основных средств учитываются капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы). Подобные вложения в земельные участки учитываются как отдельные инвентарные  объекты (по видам объектов капитальных вложений). Если капитальные вложения на коренное улучшение земель осуществляются по участку, находящемуся в собственности организации, они учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения;

·        земельные участки не подлежат ни переоценке, ни амортизации, так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются;

·        подпунктом 5 п. 1 ст. 1 ЗК РФ закреплено единство судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Однако это не означает, что стоимость приобретенных в собственность земельных участков должна увеличивать первоначальную стоимость построенных на них объектов. Более того, в соответствии с правилами бухгалтерского учета такие объекты должны учитываться обособленно. Во-первых, они имеют разный срок полезного использования (для земельных участков такой срок вообще не устанавливается); во-вторых, законченный строительством объект подлежит амортизации на общих основаниях, а земельные участки не амортизируются.

 

Кроме того, при организации и ведении бухгалтерского учета следует принимать во внимание особенности правового регулирования отдельных видов затрат, возникающих в связи с использованием земельных участков для целей строительства.

Расходы на отвод земельного участка включаются в гл. 1 сводного сметного расчета «Подготовка территории строительства». В состав этих расходов включаются средства на отвод земельного участка, т.е. изъятие его, предоставление и передачу в собственность или аренду, в том числе на покрытие затрат по выдаче архитектурно-планировочных заданий и красных линий застройки, исходных данных, технических условий на проектирование и на проведение необходимых согласований по проектным решениям определяются расчетом на основании конкретных данных по соответствующей стройке. Данные расходы включаются в состав прочих капитальных работ и затрат и относятся на увеличение инвентарной стоимости законченных строительством объектов.

Весьма часто при строительстве также возникают затраты, связанные с возмещением гражданам стоимости принадлежащих им строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство жилых домов, и другими аналогичными расходами. Подобные расходы относятся на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, и списываются непосредственно за счет источников финансирования. Более подробное рассмотрение данного вида затрат заслуживает отдельного разговора ввиду их особой специфичности и многовариантности осуществления.

 

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Земельные участки как объекты земельных отношений (часть поверхности земли, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке) могут приобретаться в собственность (владение, пользование или аренду) только инвесторами или иными участниками договора строительного подряда, которым по окончании строительства будет принадлежать законченный строительством объект. При этом ни заказчик строительства, ни подрядная строительная организация никаких прав (собственности, владения, пользования или аренды) на эти участки приобретать не могут. Сказанное, разумеется, является справедливым только в том случае, если инвестор и заказчик (инвестор, заказчик и подрядчик) не являются одним и тем же юридическим лицом. Из этого следует, что на протяжении всего срока действия договора строительного подряда (и после окончания работ) стоимость земельных участков должна учитываться на балансе инвестора. Другие участники договора на время проведения работ могут учитывать стоимость подобных объектов за балансом (например, на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»), хотя вряд ли это можно считать экономически целесообразным — учет активов за балансом применяется тогда, когда необходимо обеспечить их сохранность, а земельные участки не могут быть утрачены. В случае же их порчи размер ущерба определяется обособленно — независимо от стоимости участка.

При осуществлении строительства на условии долевого участия, когда заказчик и подрядчик являются дольщиками, они имеют право принять к учету стоимость земельных участков в части, которая по условиям договора должна перейти в их собственность. Технических трудностей по определению стоимости долей при этом возникнуть не должно, так как все подобные вопросы должны быть разрешены до начала строительства, на стадии заключения договора.

 

Налоговый учет расходов на приобретение

 

Законом от 30.12.2006 № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» наконец-то урегулированы отношения, возникающие в связи с приобретением хозяйствующими субъектами земельных участков, — гл. 25 НК РФ дополнена ст. 264.1 «Расходы на приобретение права на земельные участки».

Положения данной статьи распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. До 2007 года налогоплательщики не имели законного права учитывать расходы по приобретению или аренде земельных участков в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

 

Статья 264.1 НК РФ распространяется на случаи приобретения земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

 

ВНИМАНИЕ!

 

Нормы статьи не уточняют, какие именно права приобретаются: собственности, владения или пользования. Возможно, это не является недоработкой, а обусловлено тем, что в настоящее время при выделении участков (находящихся в государственной или муниципальной собственности) земельные отношения не устанавливаются сразу. Предполагается, что окончательное оформление прав на участки будет производиться по завершении строительства — в собственность инвестора либо непосредственно в собственность товарищества собственников жилья. Тем не менее инвестиционные договоры с городской администрацией предполагают уплату соответствующих сумм еще до начала строительства и связывают необходимость уплаты именно с фактом выделения земельных участков (независимо от наличия или состава объектов инфраструктуры).

 

В то же время подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ установлено, что сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. При этом под документальным подтверждением факта подачи документов понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Отметим также, что нормы новой статьи гл. 25 НК РФ не увязывают продолжительность периода, в течение которого расходы по приобретению или аренде участков будут приниматься к налоговому учету со сроками окончания строительства. Другими словами, расходы могут признаваться и после окончания строительства на данном участке — при условии, что организация-инвестор будет продолжать предпринимательскую деятельность (и получать прибыль). На практике может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском и налоговом учете доходы от строительства будут признаваться только после ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию и перехода права собственности на построенный объект к другому собственнику (например, после передачи квартир, построенных на условиях долевого строительства).

Таким образом, в случае когда организация, приобретающая земельные участки, заинтересована в том, чтобы расходы по приобретению или аренде земельных участков могли признаваться в налоговом учете непосредственно после выделения участка и начала работ, следует оформить государственную регистрацию перехода права собственности или государственную регистрацию договора аренды земельного участка.

 

СПРАВКА

 

Отдельно (п. 2 ст. 264.1 НК РФ) оговорено, что расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

 

Расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Пунктом 3 ст. 264.1 НК РФ предоставлена возможность выбора одного из двух вариантов признания расходов в налоговом учете.

1.Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. То есть фактически предлагается использовать схему, аналогичную той, которая применяется при начислении амортизации по амортизируемому имуществу. При этом норма амортизации не может быть выше 20%.

 

ПРИМЕР 1

 

Расходы по приобретению права на земельный участок составили 60 млн руб. Расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав оформлена в феврале 2007 года.

 

При выборе первого варианта списания расходов организация может принимать к налоговому учету ежемесячно не более 1 млн руб. (60 : 5 лет : 12 мес.).

По общему правилу принятие расходов по внеоборотным активам (по аналогии с учетом амортизации по амортизируемому имуществу) к учету должно начинаться с месяца, следующего за месяцем, в котором возникло право на их признание.

Таким образом, расходы будут приниматься к учету в следующих размерах:

2007 год — 10 млн руб. (с марта по декабрь);

2008—2011 годы — по 12 млн руб.;

2012 год — 2 млн руб. (январь — февраль).

 

ВНИМАНИЕ!

 

Статьей 264.1 НК РФ сделано одно исключение из общего правила: если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает срок, указанный в абз. 1 подп. 1 п. 3 данной статьи, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

 

Например, если для условий вышеприведенного примера рассрочка платежа составила шесть лет, ежегодно к налоговому учету может приниматься 10 млн руб., а не 12. Так как ст. 264.1 НК РФ специально не оговорено, что при определении срока должны учитываться налоговые периоды (а не годы), то фактически речь должна идти о годах, начало которых относится к месяцу, следующему за месяцем возникновения права на признание расходов, а окончание — к месяцу, предшествующему месяцу, одноименному с начальным, — в году окончания признания расходов.

2. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. При этом для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

 

ПРИМЕР 2

 

Расходы по приобретению права на земельный участок составили 30 млн руб. Расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав оформлена в марте 2007 года. Налоговая база 2006 года составила 20 млн руб., 2007-го — 40 млн руб., 2008-го — 30 млн руб., 2009-го — 50 млн руб.

 

Организацией выбран второй способ признания расходов в налоговом учете.

Для целей налогообложения могут быть приняты расходы в следующих размерах:

2007 год — 6 млн руб. (20 млн руб. х 30%);

2008 год — 12 млн руб. (40 млн руб. x 30%);

2009 год — 9 млн руб. (30 млн руб. x 30%);

2010 год — 3 млн руб. — остаток расходов, не принятый к учету в предыдущие годы, — (30 млн руб. – 6 млн руб. – 12 млн руб. – 9 млн руб.).

 

Выбор порядка признания расходов на приобретение права на земельные участки должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения. По общему правилу учетная политика должна быть утверждена до начала очередного отчетного периода (для реальных условий — не позднее 31 декабря 2006 года). Однако с учетом принятия и опубликования Закона № 268-ФЗ соответствующий элемент в учетную политику организаций, приобретающих права на земельные участки в 2007 году, физически не мог быть внесен. По нашему мнению, включение выбора порядка признания в учете указанных расходов может быть оформлено как внесение изменений в учетную политику в связи с изменениями налогового законодательства.

Пунктом 4 ст. 264.1 НК РФ определено, что правила, установленные п. 3 этой же статьи, применяются также в отношении порядка признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды. Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.

То есть в общем случае при оформлении права аренды на земельные участки организация может выбрать один из двух вышеприведенных методов расчета доли расходов, подлежащих списанию.

В том случае, когда аренда не подлежит государственной регистрации, ее срок может быть и менее пяти лет и, следовательно, расходы могут приниматься к учету в больших суммах.

 

ПРИМЕР 3

 

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков составили 18 млн руб. Срок аренды три года.

 

Ежегодно может приниматься к учету 6 млн руб. (ежемесячно — 500 тыс. руб.).

 

Пунктом 5 ст. 264.1 НК РФ отдельно установлен порядок определения налоговой базы при реализации приобретенных организацией земельных участков. Выше отмечалось, что ст. 264.1 НК РФ прежде всего регулируется порядок налогообложения земельных участков, приобретенных для нужд капитального строительства. То есть реализация земельных участков, как правило, может предполагать одну из двух ситуаций:

·        прекращение строительства данным инвестором и продажа объектов незавершенного строительства другому хозяйствующему субъекту;

·        продажа земельного участка товариществу собственников жилья (или иному объединению собственников жилых помещений) по завершении строительства.

 

При реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется в следующем порядке.

Прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ (доходы, уменьшенные на величину расходов, принимаемых к налоговому учету).

Прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном настоящей статьей.

Подпунктом 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ установлено, что убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

Формулировка данного подпункта представляется некорректной или как минимум неточной. Скорее всего (по аналогии с порядком списания убытка от реализации амортизируемого имущества — п. 3 ст. 268 НК РФ) речь здесь должна идти о сроке списания, который определяется как разница между сроком, установленным для списания расходов, и сроком, в течение которого организация фактически владела землей.

 

ПРИМЕР 4

 

Расходы по приобретению участка составили 6 млн руб. Организацией принят первый способ расчета расходов, принимаемых к налоговому учету. Период списания установлен в пять лет. Спустя три года после начала списания расходов земельный участок реализован товариществу собственников жилья в связи с завершением строительства. Договорная стоимость реализованного участка составила 7 млн руб.

 

Налоговая прибыль по данной операции составит 4,6 млн руб. [7 млн руб. – (6 млн руб. – 6 млн руб. : 60 мес. х 36 мес.)].

 

ПРИМЕР 5

 

Расходы по приобретению участка составили 12 млн руб. По истечении 10 месяцев после начала списания расходов строительство было прекращено, объекты незавершенного строительства и земельный участок были проданы. Продажная цена участка составила 8 млн руб. Расходы списывались первым способом. Период списания пять лет.

 

В данном случае результатом реализации будет убыток в размере 2 млн руб. [8 млн руб. – (12 млн руб. – 12 млн руб. : 60 мес. х 10 мес.)].

Для целей налогообложения образовавшийся убыток может списываться в течение 50 месяцев (четыре года и два месяца) равными долями.

 

Из нормы подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ можно предположить, что право принятия к налоговому учету убытка от реализации  земельных участков предоставлено только тем налогоплательщикам, которые избрали первый способ списания расходов по их приобретению. Однако это не так. Подпункт 1 п. 5 имеет явную ссылку на другие нормы гл. 25 НК РФ, которые с 2007 года допускают перенос убытка на другие налоговые периоды без каких-либо ограничений. Следовательно, налицо как минимум неразрешимое противоречие между отдельными нормами налогового законодательства, которое должно трактоваться в пользу налогоплательщика. Таким образом, до внесения соответствующих изменений в ст. 264.1 НК РФ налогоплательщик, выбравший второй способ списания расходов по приобретению права на земельные участки, может принимать убытки по их реализации в полном объеме в том налоговом периоде, в котором эти участки реализованы. Если же по результатам деятельности в данном налоговом периоде налогоплательщиком получен общий убыток, убыток от реализации земельных участков может быть перенесен на следующие налоговые периоды (в составе общего убытка).

 

Одновременно Законом №268-ФЗ внесены соответствующие дополнения:

—в пункт 4 ст. 250 НК РФ «Внереализационные доходы» — доходы от сдачи земельных участков в аренду должны учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных доходов;

—в подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» — арендные платежи за арендуемые земельные участки принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов.