1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 809

Что сделали с НДС

Как мы уже сообщали, 17 мая 2007 г. Президент РФ подписал Федеральный закон № 85-ФЗ, вносящий изменения в гл. 21, 26.1, 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ. Об изменениях, внесенных в гл. 21 НК РФ, рассказывает председатель Экспертного совета по налоговому законодательству Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам, налоговый адвокат Михаил Орлов.

 

Первоначально законопроект, вносящий изменения в гл. 21, 26.1, 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ, был направлен на устранение недостатков в применении упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога).

Вместе с тем в ходе обсуждения законопроекта в Государственной Думе РФ в его текст был внесен ряд поправок, которые напрямую не относятся к проблемам налогоплательщиков, использующих специальные налоговые режимы, но которые, по мнению законодателя, призваны устранить наиболее острые проблемы, связанные с применением норм налогового законодательства.

 

Достаточно серьезные поправки были внесены в гл. 21 НК РФ, касающуюся регламентации исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. При этом значительная часть изменений в эту главу никак не связана с налогоплательщиками, использующими специальные налоговые режимы.

 

СПРАВКА

Закон № 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г. Положения отдельных норм Кодекса в редакции этого Закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

 

Статья 145

Первоначальный текст законопроекта содержал единственную поправку в ст. 145 НК РФ, касающуюся порядка обоснования права на освобождение от НДС тех организаций, которые возвращаются со спецрежимов на общий режим налогообложения. Эта поправка вошла и в окончательный текст Закона.

Дело в том, что предыдущая редакция п. 6 ст. 145 НК РФ устанавливала, что для обоснования своего права на освобождение налогоплательщики представляют в налоговые органы выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Индивидуальные предприниматели вместо выписки из баланса представляют выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Учитывая, что налогоплательщики, переходящие на общий режим налогообложения с упрощенной системы или с системы налогообложения для сельхозтоваропроизводителей, не располагают ни бухгалтерским балансом, ни книгой продаж, можно говорить, что буквальная трактовка п. 6 ст. 145 НК РФ не позволяла им воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС. Им приходилось переходить на общий режим налогообложения без каких-либо изъятий, и, только поработав какое-то время, они приобретали право на освобождение от НДС.

Новая редакция п. 6 определяет, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим, документом, обосновывающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Аналогичная норма принята и в отношении налогоплательщиков, перешедших на общий режим налогообложения с ЕСХН, однако из всех плательщиков единого сельхозналога право подтверждать свой оборот в упрощенном порядке предоставлено исключительно индивидуальным предпринимателям. Таким образом, возникает новый вопрос: а что же делать организациям? Как организации, переходящие на общий режим с системы единого сельскохозяйственного налога, смогут обосновать свое право на освобождение от НДС, учитывая, что книгу продаж эти налогоплательщики не ведут?

 

Статья 149

Новый Федеральный закон несколько изменил ст. 149 НК РФ, определяющую перечень операций, освобождаемых от НДС.

Крайне интересная поправка была принята к этой статье в отношении операций по реализации лома и отходов металлов. В соответствии с прежней редакцией подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются налогом операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов. В результате изменений, внесенных Законом № 85-ФЗ, эта норма претерпела существенные изменения.

1. Данная льгота была перенесена из п. 3 ст. 149 в п. 2 той же статьи. Принципиальное отличие операций, указанных в п. 3, от операций, указанных в п. 2 ст. 149, заключается в том, что налогоплательщики, совершающие операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, а налогоплательщики, совершающие операции, указанные в п. 2, обязаны использовать предусмотренное освобождение.

Иными словами, до внесенных поправок поставщики лома и отходов черных и цветных металлов могли для себя выбирать: либо быть плательщиками НДС по этим операциям и в ряде случаев пользоваться правами налогоплательщиков (например, правом на возмещение налога при экспорте товара), либо не быть плательщиками НДС и соответственно не использовать право на налоговый вычет и возмещение налога. Правительство РФ такая вольность не устраивала, и по инициативе правительственных ведомств операции по реализации металлического лома были перенесены в другой список, лишив тем самым налогоплательщиков права не использовать данную льготу.

2. В процессе перенесения нормы в п. 2 ст. 149 Кодекса из нее пропала льгота для поставщиков лома черных металлов. В новой редакции Кодекса освобождение предусмотрено только для поставщиков лома цветных металлов.

 

Очевидно, желая помочь государственным унитарным предприятиям при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, законодатель изменил редакцию абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, дополнив перечень операций, освобождаемых от НДС, реализацией товаров (работ, услуг), осуществляемой названными предприятиями.

 

Существенным образом видоизменена норма, освобождающая от налогообложения операции с драгоценными металлами в слитках. Прежняя редакция подп. 9 п. 3 ст. 149 предусматривала освобождение от налога операций по реализации драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и другими банками, но только при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центробанка РФ или хранилищах банков).

Таким образом, условием применения данного освобождения являлось то, что слитки реализуются, во-первых, ЦБ РФ или иными банками, во-вторых, остаются в специальных хранилищах.

Внесенные поправки предусматривают освобождение операций по реализации слитков, совершаемых между банками, независимо от помещения этих слитков в специальные хранилища. Более того, иные лица, не банки, также получили право без налога реализовывать драгоценные металлы в слитках, но только при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ. Тем самым законодатель расширил перечень операций, совершаемых с драгоценными металлами, подлежащими освобождению от налога.

Именно предположение, что данная норма улучшает положение налогоплательщика, позволило законодателю придать новой льготе обратную силу, распространив ее действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г. (ст. 3 Закона № 85-ФЗ).

Вместе с тем следует отметить, что, разрешив налогоплательщикам задним числом считать свои операции льготируемыми, законодатель фактически запретил покупателям этих слитков принимать к вычету уплаченный НДС, причем также задним числом. То есть данная норма в ряде случаев ухудшает положение налогоплательщиков — покупателей драгметаллов в слитках, и, на наш взгляд, этой норме нельзя было придавать обратную силу.

Остается только надеяться, что в течение 2007 года (а надо отметить, что закон вступает в силу только через семь месяцев — с 1 января 2008 г., но будет действовать в этой части с 1 января 2007 г.) операций по реализации драгметаллов в слитках было и будет не так много и массовых протестов по поводу придания обратной силе Закону не будет.

 

Статья 165

Как известно, наиболее острые споры по применению норм гл. 21 НК РФ возникают в связи с обоснованием нулевой ставки и последующего возмещения налога.

В 2005 году была проведена масштабная реформа порядка исчисления и уплаты НДС, затронувшая в том числе и порядок обоснования нулевой ставки транспортными организациями. Напомним, что до 2005 года транспортные организации, перевозившие экспортируемый или импортируемый груз, имели право заявить нулевую ставку по налогу, но только при условии предъявления в налоговый орган таможенной декларации, подтверждающей, что перевозчик действительно перевозил груз, помещенный под один из названных таможенных режимов.

Еще в 2002 году транспортные организации заявляли, что не в состоянии собрать предусмотренный ст. 165 НК РФ перечень документов, поскольку испытывают определенные трудности с получением от своих контрагентов и представлением в налоговые органы таможенных деклараций.

Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ порядок обоснования нулевой ставки транспортными организациями (за исключением организаций железнодорожного транспорта) был существенно изменен. Право на нулевую ставку получили не те организации, которые осуществляют вывоз экспортируемого товара или ввоз импортируемого товара, а все перевозчики, которые ввозят в РФ или вывозят за пределы РФ товары, независимо от таможенного режима, под который был помещен этот товар.

Такое изменение позволило исключить из перечня документов, обосновывающих право на нулевую ставку, таможенную декларацию, подтверждающую помещение товара в таможенный режим экспорта или импорта. Казалось бы, перевозчики должны были вздохнуть свободно, но этого не произошло.

Одновременно с исключением таможенной декларации из числа документов, обосновывающих право на нулевую ставку, законодатель лишил транспортные организации права собирать остальные документы для налоговых органов в течение 180 дней. То есть перевозчики обязаны были декларировать нулевые обороты и представлять обосновывающие документы на общих условиях — в течение 20 дней после завершения налогового периода, в котором была осуществлена перевозка. В результате российские перевозчики (кроме, пожалуй, железнодорожников) сегодня не в состоянии своевременно заявить свое право на нулевую ставку и вынуждены уплачивать «штраф» в размере налога, который, к сожалению, не могут принять к вычету их контрагенты.

То есть налоговая система стала реальным препятствием на пути развития нашей транспортной отрасли.

Комментируемый Федеральный закон попытался решить и эту проблему — проблему обоснования нулевой ставки транспортными организациями. Пункт 9 ст. 165 НК РФ был дополнен новым абзацем, согласно которому перевозчики, осуществляющие вывоз товара за рубеж или ввоз товара на территорию РФ, обосновывают свое право на нулевую ставку путем представления в налоговые органы документов (контракта, банковских документов, товаросопроводительных документов) в течение 180 дней «с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах». Иными словами, законодатель вернул перевозчикам право собирать документы в течение 180 дней. Но, к сожалению, пока еще рано говорить, что справедливость восторжествовала.

Дело в том, что отправной точкой для отсчета 180 дней является отметка, проставленная пограничными таможенными органами на перевозочных документах, однако такую отметку таможенные органы не ставят. Действующее таможенное законодательство, регламентирующее порядок оформления груза, вывозимого за пределы РФ или ввозимого на территорию РФ, не предусматривает обязанности таможенных органов ставить какие-либо отметки на перевозочных документах.

Таким образом, вполне возможна ситуация, когда комментируемая норма налогового законодательства не сможет в полной мере быть применена на практике из-за противоречий с таможенным законодательством.

 

Статья 170

Действующая ст. 170 НК РФ еще и до внесения комментируемых поправок не отличалась особой логичностью в построении правил поведения в сфере налогообложения. Задуманная первоначально в качестве статьи, в которой определялись случаи, когда уплаченный (начисленный) налог включается в состав производственных затрат, в 2005 году ст. 170 Кодекса наполнилась несколько иным содержанием.

Статья превратилась в норму, в которой определялась судьба входящего НДС, уплаченного или начисленного по товарам (работам, услугам), используемым для операций, не облагаемых налогом. Так, например, на наш взгляд, совершенно нелогично Федеральным законом 119-ФЗ в ст. 170 НК РФ были включены нормы, определяющие порядок восстановления НДС, принятого ранее к вычету.

Комментируемый Закон не только не улучшает текст ст. 170 НК РФ, но, как нам кажется, еще больше запутывает ситуацию с ее применением.

Прежде всего несколько расширен перечень оснований для восстановления налога. В подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ внесена норма, предусматривающая обязанность восстановить суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в случаях передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику при выделении его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Речь идет о тех случаях, когда участник товарищества, ведущий общий учет операций в целях налогообложения, приобретая от имени простого товарищества товары (работы, услуги), имущественные права, реализует предусмотренное п. 3 ст. 174.1 НК РФ право на налоговый вычет, а впоследствии передает закупленные товары (работы, услуги) другому участнику, пожелавшему выйти из состава участников товарищества. Новая норма подп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса предусматривает обязанность этого «управляющего товарища» восстановить ранее принятую к вычету сумму налога. Представляется более логичным данную норму поместить в ст. 174.1 НК РФ, однако законодатель поступил иначе, расположив данную норму в статье, наименее пригодной для такого правила.

Кроме того, вызывают сомнения справедливость и логичность самой нормы. Получается, что налог, уплаченный при приобретении товара, в этом случае вообще никем не будет приниматься к вычету. Участник товарищества, получивший имущество, не имеет оснований для принятия к вычету налога, а «управляющий товарищ» обязан восстановить и уплатить налог, ранее принятый к вычету.

Следует обратить внимание, что согласно ст. 174.1 НК РФ налоговый вычет предоставляется при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, а также по имущественным правам, а обязанность восстановить налог возникает при возврате имущества. Согласно ст. 38 НК РФ имущество — это виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав).

Что делать с налогом, принятым ранее к вычету по имущественным правам и нематериальным активам, остается загадкой.

Крайне неожиданной нормой даже для ст. 170 НК РФ стало появление в ее тексте нового п. 7 и связанного с этим пунктом нового абзаца п. 5 ст. 171 Кодекса. Согласно новому п. 7 ст. 170 НК РФ «организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с гл. 25, 26.1 и 26.2 настоящего Кодекса расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента… в случаях возврата товаров продавцу».

Даже если не обращать внимания на терминологическую путаницу (в названных главах термин «вычет» не используется), не совсем понятно, зачем законодатель решил поместить новую норму именно в ст. 170 НК РФ. Основная задача, которую, очевидно, хотел решить законодатель — это пояснить, что перечисленная налоговым агентом в бюджет сумма налога, удержанная ранее у налогоплательщика, в случае возврата товара налогоплательщику включается в состав производственных расходов налогового агента. Поясним на примере. Российская организация, использующая упрощенную систему налогообложения, закупила на территории РФ товар у иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах. В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ покупатель товара обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога, рассчитанную исходя из стоимости закупленного товара. Если впоследствии товар по каким-то причинам будет возвращен иностранному продавцу и российский покупатель потребует от своего контрагента уплаченные деньги за товар, то получится, что в результате этой операции российский покупатель «излишне» уплатил сумму налога по сделке, которая не состоялась. Предложенная норма говорит, что в данном случае «излишне» удержанный и уплаченный налог по возвращенному товару включается в состав затрат, если российские организации не являются плательщиками НДС. Если же российский покупатель является плательщиком НДС, то для него создана новая норма в ст. 171 НК РФ. Для плательщиков НДС такой «излишне» удержанный и уплаченный налог принимается в качестве налогового вычета в соответствии с новым абзацем п. 5 ст. 171 НК РФ.

Логика понятна, но воплощение идеи в законодательную форму крайне удивительно.

Во-первых, ст. 170 Кодекса, как уже упоминалось, определяет порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). В этой связи можно согласиться, что в нее можно поместить норму, согласно которой удержанный налоговым агентом НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а следовательно, и в состав производственных расходов для целей исчисления налога на прибыль в порядке гл. 25 НК РФ. Но совсем не понятно, зачем в эту же статью нужно было помещать аналогичную норму, применяемую плательщиками единого сельхозналога или налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему. На наш взгляд, более логичным было бы поместить эти нормы в ст. 346.5 (подп. 8 п. 2) и 346.16 (подп. 8 п. 1) Кодекса, посвященные порядку определения расходов, соответственно плательщиками единого сельхозналога и налогоплательщиками, использующими упрощенную систему налогообложения.

Во-вторых, законодатель, на наш взгляд, необоснованно включил норму о налоге, удержанном покупателем, в п. 5 ст. 171, которая посвящена порядку определения суммы налога продавцами товаров при возврате им ранее проданных товаров. Более того, фраза: «Положения настоящего пункта распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности…» фактически продекларировала, что более этот пункт не будет распространяться на продавцов товара. По всей видимости, законодатель этого не имел в виду, но ставшая традиционной небрежность в принятии норм налогового законодательства может в данном случае породить проблемы с трактовкой данной нормы на практике.