Согласно п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах дает Минфин РФ. Среди множества этих письменных разъяснений встречаются такие, которые вызывают у налогоплательщиков недоумение и вопросы. Попробуем разобраться с двумя такими письмами Минфина РФ, касающимися налога на прибыль организаций.
1 Учет скидки в целях налогообложения по договору возмездного оказания услуг.
Первый документ, который мы рассмотрим, — это Письмо Минфина РФ от 28.02.2007 № 03-03-06/1/138.
Налогоплательщик обратился в Минфин РФ с вопросом: учитывается ли для целей исчисления налога на прибыль премия (скидка), предоставляемая по договору возмездного оказания услуг? Минфин РФ ответил на этот вопрос очень уклончиво.
Невозможно удержаться от того, чтобы не процитировать ответ: «Сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик», поэтому «положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в отношении таких договоров не применяются».
По сути, Минфин РФ не ответил на поставленный вопрос. Ведь налогоплательщик не спрашивал, применяются или нет в данном случае положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Чиновники в комментируемом Письме ушли от ответа по существу, лишь намекнув, что налогоплательщик, оказывающий услуги, не имеет права учесть премию (скидку) в целях налогового учета.
Логика у главного финансового ведомства такая. Согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, учитываются в налоговом учете в составе внереализационных расходов. Поскольку в данном подпункте речь идет о продавце, по мнению Минфина РФ, данное положение Налогового кодекса РФ касается исключительно договоров купли-продажи. Чиновники считают, что на исполнителей, оказывающих услуги, данное положение не распространяется, поэтому их Минфин РФ просит не беспокоиться.
Надо сказать, что данное мнение не ново. Ранее в Письме от 02.02.2006 № 03-03-04/1/70, используя ту же логику (исполнитель — это не продавец), Минфин РФ высказался более конкретно — скидки, предоставляемые исполнителями в связи с выполнением условий договоров возмездного оказания услуг, в составе внереализационных расходов не признаются.
Автор категорически не согласен с мнением Минфина РФ. Данное мнение представляется автору ошибочным по следующим основаниям.
Минфин РФ считает, что если бы законодатель распространял положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК на исполнителей, то он бы в этом подпункте упомянул термин «исполнитель». Однако во всем тексте Налогового кодекса РФ, в его первой и второй частях, термин «исполнитель» не упоминается. Законодатель не различает налогоплательщиков, продающих товары, выполняющих работы, оказывающих услуги. Он их объединяет, когда говорит о «продавцах товаров (работ, услуг)». Именно в таком виде они упомянуты в п. 1 ст.169, п. 4 ст. 170, п. 5 ст. 271, п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ.
Таким образом, законодатель допускает применение термина «продавец» в отношении и работ, и услуг. Поэтому когда в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ говорится о продавце, то подразумевается и исполнитель работ, услуг.
Чиновники Минфина РФ не должны так буквально подходить к толкованию подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Это как, находясь в гостях, на предложение хозяев «съесть тарелочку» гости будут вынуждены отказаться, так как зубами одолеть этот предмет проблематично.
К тому же рассматриваемое мнение Минфина РФ противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ налоговое законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. То есть недопустимо ставить налогоплательщиков в неравные условия в зависимости от вида деятельности.
Так как налоговики в силу субординации должны придерживаться позиции Минфина РФ, то есть большая вероятность конфликтной ситуации с налоговиками, в случае если исполнитель учтет премию (скидку) в целях налогообложения.
Что же в этом случае предпринять? Мнение проверяющих можно оспорить в суде, используя аргументы, приведенные выше. Однако с контролирующими органами можно и не спорить.
Для этого проверяющим надо лишь сказать, что премия (скидка) в целях налогового учета считалась не на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, а в силу подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Действительно, согласно подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются любые обоснованные расходы. В данном подпункте законодателем не упоминается ни продавец, ни исполнитель. Поэтому Минфин РФ скорее всего согласится с тем, что это положение Налогового кодекса РФ может быть применено всеми налогоплательщиками.
2 Учет в целях налогообложения списываемых пеней и штрафов перед государственными внебюджетными фондами.
Второе письмо — Письмо Минфина РФ от 20.04.2007 № 03-03-04/2 касается списываемой задолженности по пеням и штрафам перед государственными внебюджетными фондами в 2007 году.
Здесь налогоплательщика интересовал ответ на такой вопрос: учитываются или нет в целях обложения налогом на прибыль организаций списываемые задолженности по пеням и штрафам перед бюджетом государственных внебюджетных фондов?
В рассматриваемом Письме Минфин РФ ответил, что списываемые суммы задолженности должны у налогоплательщика облагаться налогом на прибыль. Рассмотрим, верно ли такое утверждение Минфина РФ.
В силу подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Ранее, до 1 января 2007 г., абзацами 7 и 8 п. 2 ст. 11 НК РФ определялось, что бюджеты (бюджет) — это федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты); внебюджетные фонды — государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством.
В 2006 году Минфин РФ (Письмо от 12.07.2006 № 03-03-02/156) и ФНС РФ (Письмо от 07.08.2006 № 02-1-08/159@) высказывали мнение, что доходы в виде списанной задолженности по пеням и штрафам во внебюджетные фонды учитываются в составе доходов в целях налогообложения прибыли, поскольку в налоговом законодательстве понятия «бюджет» и «внебюджетные фонды» различны.
Отметим, что мы с таким мнением согласны, поскольку в действующем в 2006 году налоговом законодательстве содержалось четкое определение бюджетов.
ОТ РЕДАКЦИИ
По поводу правомерности позиции Минфина России в отношении учета таких расходов в 2006 году существует и противоположная точка зрения. Подробнее об этом см. «Бухгалтерское приложение» № 13 за 2007 год стр. Б14.
Однако с 1 января 2007 г. рассматриваемые абз. 7 и 8 утратили силу согласно подп. «г» п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Иными словами, в настоящее время понятия «бюджет» и «внебюджетный фонд» исключены из Налогового кодекса РФ.
В связи с этим для определения понятия бюджетов различных уровней следует обратиться к бюджетному законодательству РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Согласно ст. 10, 13 Бюджетного кодекса РФ бюджеты государственных внебюджетных фондов являются составной частью бюджетной системы РФ.
Следовательно, можно сделать вывод, что суммы задолженности по пеням и штрафам перед государственными внебюджетными фондами, списанные в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, в частности в связи с Постановлением Правительства РФ от 01.10.2001 № 699, в 2007 году не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом учете.
По данной проблеме судьи придерживаются такого же мнения. Так, в постановлениях ФАС Уральского округа от 07.05.2007 №Ф09-3175/07-С3, от 23.04.2007 № Ф09-2704/07-С3 судьи пришли к выводу, что поскольку в силу ст. 10, 13, 144, 146 Бюджетного кодекса РФ бюджеты государственных внебюджетных фондов входят в бюджетную систему РФ, то пени и штрафы, списанные перед государственными внебюджетными фондами в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, не учитываются в целях налогообложения.
Таким образом, с учетом вышеизложенного, по нашему мнению, письма Минфина РФ № 03-03-06/1/138 и 03-03-04/2 не соответствуют действующему налоговому законодательству.