Минфин России подготовил проект закона «О внесении изменений в статью 78 УК РФ и статью 140 УПК РФ», который направлен на устранение правовых коллизий в сфере налоговых преступлений. С одной стороны, он усиливает защиту добросовестных налогоплательщиков, запрещая возбуждать уголовные дела в течение предоставленной отсрочки по уплате недоимки. С другой — вводит механизм приостановления сроков давности уголовного преследования на этот же период, что, по мнению экспертов, создает риск злоупотребления со стороны государства и нарушает баланс частных и публичных интересов. Об этих и других изменениях подробнее в материале.
В конце декабря 2025 г. Минфин России опубликовал разработанные Департаментом налоговой политики взаимосвязанные проекты о внесении изменений в ст. 32 НК РФ1 и в ст. 78 УК РФ, ст. 140 УПК РФ2, подготовленные в соответствии с Поручением Президента от 28.08.2025 № Пр-1936.
В представленных проектах предлагается внести следующие изменения в действующее правовое регулирование:
Во-первых, включить в п. 3 ст. 32 НК РФ положение о том, что в период действия предоставленной налогоплательщику отсрочки или рассрочки погашения налоговой недоимки, материалы, на основании которых было вынесено решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, не могут быть переданы в правоохранительные органы;
Во-вторых, в период действия такой отсрочки или рассрочки приостанавливается течение сроков давности привлечения к уголовной ответственности, предусмотренные ст. 78 УК РФ;
В-третьих, исключить преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ из перечня налоговых преступлений, для возбуждения уголовного дела по которому необходим специальный повод — направление соответствующих материалов налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Изменение п. 3 ст. 32 НК РФ
В настоящее время в законодательной плоскости существует коллизия, которая заключается в том, что, с одной стороны, налогоплательщик при наличии у него задолженности, выявленной в результате проведенной налоговой проверки, может получить законную отсрочку или рассрочку по ее уплате в соответствии с гл. 9 НК РФ, а, с другой стороны, предоставление такой отсрочки или рассрочки не является основанием для ненаправления в порядке п. 3 ст. 32 НК РФ материалов такой налоговой проверки в правоохранительные органы для принятия решения о возбуждении уголовного дела, что в соответствии с указанной нормой налоговый орган обязан сделать при непогашении задолженности в полном объеме в течение 75 дней после вступления решения в законную силу.
Это зачастую приводило к тому, что несмотря на предоставление налогоплательщику предусмотренной налоговым законодательством отсрочки или рассрочки уплаты задолженности, до истечения согласованного периода ее погашения правоохранительные органы возбуждали уголовное дело за уклонение от уплаты налогов. Его возбуждение в свою очередь влечет отмену отсрочки или рассрочки.
Таким образом, налогоплательщик оказывался в ситуации, в которой он принимает на себя все обязательства, необходимые для предоставления отсрочки или рассрочки, в частности: предоставление залога, отказ от обжалования решения налогового органа, а в ответ не получает никаких гарантий того, что соответствующее решение не будет отменено, а уголовное дело не будет возбуждено даже при добросовестном погашении им задолженности.
Это явно не отвечает принципу необходимости сохранения баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяет государству произвольно изменять избранный способ защиты нарушенного права, обманывая тем самым разумные ожидания налогоплательщика, руководствующегося условиями достигнутого между ним и государством соглашения, а также создает явную возможность незаконного давления на предпринимателей.
В 2023 г. ФНС России предприняла попытку разрешения указанной коллизии путем ведомственного регулирования — издания письма от 20.10.2023 № КЧ-4-8/13372@, в котором указано следующее: «в случае предоставления рассрочки в порядке ст. 64 НК РФ на период рассрочки сумма задолженности не будет формировать совокупную обязанность и отражаться на ЕНС (подп. 8 п. 5 ст. 11.3 НК РФ), и обязанность не будет считаться неисполненной. Поэтому в случае вступления в силу решения налогового органа о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате сумм, доначисленных по результатам налоговых проверок, материалы на основании п. 3 ст. 32 НК РФ направлению в следственные органы не подлежат»3.
Однако наличие данного разъяснения ни правоохранительными органами, ни судами не было воспринято как основание для отказа в возбуждении уголовного дела или принятия решения о признании возбужденного уголовного дела незаконным в связи с чрезмерной приверженностью методу буквального толкования закона.
В подготовленном Минфином проекте предлагается положение о невозможности направления материалов в правоохранительные органы при наличии действующей отсрочки или рассрочки внести непосредственно в НК РФ, что должно разрешить возникшее противоречие: повысить гарантии для добросовестных налогоплательщиков на защиту от возбуждения уголовного дела, обеспечить в данной части ограничение возможности реализации публичного интереса путем подавления частных интересов, а также повысит привлекательность указанного института для налогоплательщиков.
Изменение ст. 78 УК РФ
Повышение привлекательности института предоставления отсрочки или рассрочки погашения задолженности, в период действия которых нельзя будет передать материалы в правоохранительные органы, а значит и возбудить уголовное дело, рассматривается Минфином как «риск злоупотребления со стороны недобросовестных налогоплательщиков, которые смогут использовать данный институт не для погашения задолженности перед бюджетной системой, а в целях затягивания сроков давности привлечения к уголовной ответственности и последующего прекращения уголовного преследования в связи с их истечением, в том числе по реабилитирующему основанию в случае наличия оснований для применения положений ч. 2.2 ст. 27 УПК РФ».
В частности, в пояснительной записке к проекту говориться о том, остановленные законодательством о налогах и сборах длительные сроки проведения налогового контроля и привлечения к ответственности зачастую приводят к тому, что с момента окончания преступления до направления материалов в следственный орган может пройти до пяти лет, а в некоторых случаях и больше, а максимальный срок привлечения к уголовной ответственности составляет шесть лет.
Чтобы избежать возможности злоупотребления институтом предоставления отсрочки или рассрочки погашения задолженности, предлагается дополнить ст. 78 УК РФ нормой, в соответствии с которой «течение сроков давности приостанавливается, если налогоплательщику предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате сумм, указанных в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В этом случае течение сроков давности возобновляется с момента поступления в следственный орган материалов, направленных налоговым органом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела».
В настоящий момент срок давности привлечения к ответственности за преступление, заключающееся в уклонении от уплаты налогов, начинает течь с момента окончания налогового периода по тому налогу, неуплата которого вменяется лицу, и составляет либо два года, либо шесть лет в зависимости от категории преступления: небольшой или средней тяжести.
Учитывая, что выявление факта уклонения от уплаты налогов зачатую происходит не сразу по окончании налогового периода, в котором налог не был уплачен, после же выявления следует длительный период проведения налоговой проверки, то срок направления материалов в правоохранительные органы действительно может быть значительно отдален по времени от момента совершения самого преступления.
Однако продолжительность такого периода никак не может являться основанием для изменения течения срока давности.
Срок давности привлечения к уголовной ответственности — важный институт уголовного права, направленный как на защиту прав лица, в отношении которого может осуществляться уголовное преследование, так и на обеспечение общественных интересов, таких как стабильность и предсказуемость правоприменения.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ4 освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением срока давности в значительной степени обусловлено нецелесообразностью применения мер уголовной ответственности ввиду значительного уменьшения общественной опасности преступления по прошествии значительного времени со дня его совершения и ввиду возможности восстановить социальную справедливость без уголовной репрессии.
Отнесение преступления к определенной категории, от чего и зависит продолжительность срока давности, обуславливает некий усредненный уровень общественной опасности преступлений, в связи с чем срок давности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления не может, как выразились авторы проекта, быть «объективно занижен» если законодатель отнес их категории небольшой и средней тяжести.
Нужно сказать, что изменение категории налоговых преступлений произошло относительно недавно — в 2023 г. они были переведены из категории тяжких, срок давности привлечения по которой составляет десять лет, в категорию средней тяжести, иными словами — это была явно выраженная воля законодателя.
При этом на течение срока давности и на саму сущность данного института не влияет и не должно влиять время, необходимое правоприменительным органам для привлечения лица к уголовной ответственности, поскольку это никак не связано с общественной опасностью самого деяния, в связи с чем аргумент авторов о продолжительности сроков передачи материалов в правоохранительные органы не может быть признан убедительным.
Течение сроков давности в настоящий момент может быть приостановлено на основании того, что лицо совершает активные действия, направленные на уклонение от привлечения к уголовной ответственности, в связи с чем введение в ст. 78 УК РФ такого основания для приостановления течения сроков давности как предоставление рассрочки или отсрочки погашения налоговой задолженности, то есть совершение законного действия, будет противоречить целям данного института.
Представляется недопустимым использования сроков давности привлечения к уголовной ответственности в качестве «стимула» погашения налогоплательщиком недоимки, поскольку предоставление отсрочки и рассрочки — это не основание для освобождения от уголовной ответственности, а условие, при наличии которого в отношении лица в принципе не может быть возбуждено уголовное дело. Иными словами, реализация законного права налогоплательщиком не может обуславливать применение в отношении него неблагоприятных мер, каковой несомненно является приостановление течения срока давности.
Налоговое же законодательство применительно к задолженностям ориентирует правоприменителя на то, что приоритетной целью является пополнение бюджета, а не наказание виновного, предоставляя для этого необходимый инструментарий, использование которого, по мнению авторов проекта, должно влечь умаление предоставленных гражданину гарантий в сфере уголовного судопроизводства, что явно повлечет чрезмерное превалирование публичных интересов над частными.
Изменение ст. 140 УПК РФ
В рассматриваемом проекте предлагается исключить из ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ указание на ст. 199.2 УК РФ, для возбуждения уголовного дела по которой сейчас необходим специальный повод — направление соответствующих материалов налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
В пояснительной записке к проекту практически отсутствует обоснование необходимости внесение указного изменения, в связи с чем можно предположить, что вызвано оно укреплением среди правоприменителей позиции, что материалы из налоговых органов в правоохранительные могут передаваться исключительно в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 32 НК РФ, применение же п. 3 ст. 82 НК РФ является незаконным.
Проблема того, в каком порядке должны передаваться в правоохранительные органы материалы, получение которых в соответствии с ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ является надлежащим поводом для возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям, снова стала актуальной сразу после введения соответствующего порядка в 2022 г.
Речь шла о разграничении двух порядков направления материалов: в соответствии с п. 3 ст. 32 или п. 3 ст. 82 НК РФ. Разница между ними в том, что в первом случае требуется соблюдение процедуры привлечения к налоговой ответственности и истечение установленного срока, во втором — налоговый орган в ходе проверки может проинформировать правоохранительные органы о признаках налогового преступления без вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности.
Представляется, что получение правоохранительными органами материалов в соответствии с ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ может быть признано законным только с соблюдением налоговым органом порядка, предусмотренного п. 3 ст. 32 НК РФ. Такой подход разделяла Генпрокуратура5 и ФНС России6.
Однако суды не усматривали нарушений уголовно-процессуального закона, когда следствие возбуждало уголовное дело по налоговому преступлению по материалам, направленным в порядке ст. 82 НК РФ (Кассационное постановление Второго кассационного суда общей юрисдикции от 03.04.2025 № 77-939/2025, апелляционные определения Московского городского суда от 17.12.2024 № 10-23601/2024 и от 31.01.2024 по делу № 10-313/2024, от 29.11.2024 по делу № 22-5107/2024).
23 декабря 2025 г. Пленум Верховного суда РФ внес изменения в постановление от 15.11.2016 № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности», в абз. 3 п. 5 которого он при токовании ч. 1.3 ст. 140 УПК сослался исключительно на п. 3 ст. 32 НК, высказав тем самым свою позицию по рассматриваемой проблеме.
Таким образом, следует предположить, что теперь единственно законным порядком направления материалов из налоговых органов в правоохранительные будет признаваться тот, который предусмотрен п. 3 ст. 32 НК РФ.
Однако утверждение такого порядка влечет практически полную невозможность возбуждения уголовных дел по ст. 199.2 УК РФ, устанавливающей уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки.
Механизм совершения данного преступления не предполагает возможность привлечения виновного к налоговой ответственности и вынесение соответствующего решения налоговым органом, которое обязательно должно наличествовать в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ.
Как ранее уже озвучивалось профессором Есаковым Г.А. механизм совершения ст. 199.2 УК РФ рассогласован с п. 3 ст. 32 НК РФ, и требовать здесь всегда предшествующей налоговой проверки невозможно просто потому, что сокрытие возможно и в отношении тех налогов, которые подлежат простой уплате. В этой ситуации объективная сторона состава ст. 199.2 УК РФ будет выполнена, однако налоговая проверка как повод к возбуждению уголовного дела будет невозможна7.
На это обращали внимание и суды: отменяя решение апелляционной инстанции Восьмой кассационный суд общей юрисдикции в постановлении от 21.02.2024 по делу № 77-566/2024 указал следующее: «однако данный вывод суда сделан без учета того, что положения п. 3 ст. 32 НК РФ о двухмесячном сроке, начиная со дня истечения срока исполнения требования от ДД.ММ.ГГГГ, неприменимы к требованиям об уплате налога, направленным <данные изъяты> ФИО1 в порядке ст. 69 НК РФ, как и неприменимы к основанию направления материалов в следственный орган для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, так как в отношении <данные изъяты> ФИО1 мероприятия налогового контроля, как правильно отмечено прокурором, не применялись и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не выносилось»
Таким образом, в связи с тем, что несоответствие положений ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ в части включения в перечень налоговых преступлений ст. 199.2 УК РФ исключает возможность направления налоговыми органами материалов по данному преступлению для возбуждения уголовного дела, предлагаемые изменения являются в целом обоснованными.
1 https://regulation.gov.ru/projects/163756/
2 https://regulation.gov.ru/projects/00163752/
3 https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/407787937/
4 Определения Конституционного Суда РФ от 19.06.2012 № 1220-О, от 22.04.2014 № 920-О, от 05.06.2014 № 1309-О, от 23.06.2015 № 1531-О, от 29.03.2016 № 511-О, от 27.02.2018 № 281-О.
6 Письмо ФНС России от 18.10.2024 № СД-4-2/11836@.
7 Генпрокуратура разъяснила порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям//