Минфин России в письме от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786 дал разъяснения об учете расходов прошлых лет, если текущая ставка налога на прибыль выше ставки, действовавшей в периоде осуществления расходов.
Правила исправления ошибок прошлых лет установлены в ст. 54 НК РФ. Так, согласно положениям п. 1 ст. 54 НК РФ в общем случае при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Однако налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Неучет расходов в прошлых периодах, как правило, приводит к излишней уплате налога за эти периоды. Поэтому исходя из положений п. 1 ст. 54 НК РФ получается, что ошибку можно исправить в текущем налоговом периоде, учтя в нем расходы прошлых лет. Но не приведет ли это к искажению налоговых обязательств, если ставка налога в текущем периоде увеличилась?
Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. В Определении Конституционного суда РФ от 20.12.2018 № 3115-О отмечено, что положения НК РФ определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических (неискаженных) показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Учитывая это, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода, в котором размер налоговой ставки по налогу на прибыль превышает размер налоговой ставки по соответствующему налогу, действовавшей в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся принимаемые к уменьшению расходы, является искажением налоговых обязательств, в связи с чем использовать такой способ корректировки налоговой базы у налогоплательщика оснований нет.
На наш взгляд, позиция финансистов является обоснованной. Покажем искажение налоговых обязательств на условном числовом примере.
пример
Допустим, прибыль компании за 2024 г. составила 5000 руб. Она уплатила налог на прибыль по ставке 20% в размере 1000 руб. (5000 руб. х 20%).
В 2025 г. она обнаружила, что в 2024 г. не учла расходы в размере 2000 руб. Эти расходы снизили бы налог на прибыль за 2024 г. на 400 руб. (2000 руб. х 20%), и он при учете этих расходов был бы равен не 1000 руб., а 600 руб. То есть ошибка привела к излишней уплате налога в 2024 г.
Если бы ставка налога на прибыль в 2025 г. осталась прежней (20%), то при исправлении ошибки в 2025 г. искажения налоговых обязательств не возникло бы, поскольку налог за 2025 г. был бы уменьшен на сумму возникшей ранее переплаты 400 руб. (2000 руб. х 20%).
Но так как в 2025 г. ставка налога на прибыль увеличилась и стала равной 25%, учет расходов 2024 г. приведет к искажению налоговых обязательств. Ведь эти 2000 руб. расходов уменьшат налог на прибыль 2025 г. не на 400 руб., а на 500 руб. (2000 руб. х 25%).
Поэтому, чтобы не допустить подобного искажения, ошибку (учет расходов) нужно исправить в периоде, в котором она была допущена (то есть в 2024 г.).
Отметим, что планируется скорректировать положения п. 1 ст. 54 НК РФ, установив в нем, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, за исключением случаев, когда размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавших в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения). Это предусмотрено правительственным законопроектом с поправками в первую и вторую части НК РФ, о котором мы рассказывали в «ЭЖ-Бухгалтер» № 17, 2025.