Вклад в имущество: проблемы бухгалтерского учета и налогообложения

Одним из способов поддержки собственниками созданных ими хозяйственных обществ является внесение вклада в имущество общества, не увеличивающее уставный капитал и не изменяющее доли в нем акционеров или участников. И в условиях ухудшения экономической ситуации такой способ поддержки получает большое значение и распространение. В связи с этим актуальным является рассмотрение связанных с ним основных спорных вопросов бухгалтерского учета и налогообложения.

Правовые основания бухгалтерского учета и налогообложения

Для определения порядка бухгалтерского учета и налогообложения вклада в имущество необходимо, прежде всего, понимать, что имущество, составляющее такой вклад, передается хозяйственному обществу его акционером или участником безвозмездно. В отношении акционерного общества (АО) об этом прямо указывается в п. 1 ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО).

Применительно к обществам с ограниченной ответственностью (ООО) это вытекает из п. 4 ст. 27 Федерального закона от 02.08.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО).

Бухучет вклада в имущество у принимающей стороны: по начислению или по оплате

Этот вопрос требует рассмотрения в связи с встречающимся на практике желанием организации увеличить свои чистые активы путем обещания акционера или участника (сделанного при этом в надлежащей правовой форме) внести вклад в имущество общества, в том числе в денежной форме, еще до фактической передачи этого имущества. То есть на основании такого обещания общество делает бухгалтерскую запись: Дебет 75 Кредит 83.

В этом случае задача увеличения чистых активов решена. При этом организации ссылаются (или могут ссылаться) на:

• необходимость вести бухгалтерский учет исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (так называемом в бухучете принципом начисления) (ПБУ 1/20082 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н);

• аналогию с вкладом в уставный капитал, когда обязанность (задолженность) акционеров или участников по внесению вклада отражается в бухгалтерском учете после регистрации этой обязанности независимо от фактического выполнения ее — внесения (оплаты) вклада (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), инструкция к счету 80 «Уставный капитал»);

• отнесение к подлежащим отражению в бухгалтерском учете фактам хозяйственной жизни сделок, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (подп. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ)) (к сделкам относятся в том числе и договоры (если речь идет о вкладе в имущество АО), а также подлежащие отражению в бухгалтерском учете права, которые возникают из решений собраний в случаях, предусмотренных законом (относится к вкладам в имущество ООО) (подп. 1, 1.1 п. 1 ст. 8 ГК РФ).

И все это было бы правильно, если бы для целей бухгалтерского учета передача имущества в рамках вклада в имущество не считалась безвозмездной, а в правилах бухгалтерского учета не содержалось специальных норм о порядке учета безвозмездно полученного имущества. Ведь, как известно, специальные нормы всегда приоритетны по отношению к любым общим нормам и любым аналогиями (см. постановления КС РФ от 22.05.2019 № 20-П, от 19.11.2012 № 27-П, определения КС РФ от 14.12.2021 № 2649-О, от 08.07.2021 № 1373-О и др.).

В бухгалтерском учете безвозмездный характер вклада в имущество следует из п. 10 ФСБУ 5/2019 и п. 9 ФСБУ 26/2020, утвержденных приказами Минфина России соответственно от 15.11.2019 № 180н и от 17.09.2020 № 204н. Там сказано, что в целях определения фактических затрат к возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов, безвозмездного получения имущества от акционеров, собственников, участников, учредителей организации.

Поскольку согласно ГК РФ, Закону об АО и Закону об ООО хозяйственное общество может получать имущество от его акционеров, собственников, участников только в качестве вклада в уставный капитал и вклада в имущество, то за вычетом указанного в приведенном положении вклада в уставный капитал ничего иного, кроме вклада в имущество, указанное там же безвозмездное получение имущества означать не может.

А специальные правила бухгалтерского учета безвозмездно полученного имущества только при его фактическом получении (условно говоря, «по оплате») установлены следующими нормами.

 

1. Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (далее — ПБУ 9/99), активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве прочих доходов по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.

Используемое в этой норме прошедшее время глагола «получать» (полученные) говорит о том, что оценка подлежащих безвозмездному получению, но еще не фактически полученных активов не производится. А без оценки невозможно отразить в бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество.

2. С учетом отсутствия в ПБУ 9/99 норм о дисконтировании к безвозмездно полученным денежным средствам положение об оценке безвозмездно полученных активов по рыночной стоимости неприменимо, соответственно, для безвозмездно получаемых денежных средств применяется оценка, установленная п. 10.6 для иных поступлений, — принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

Применительно к денежным средствам термин «фактические» всегда используется в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету в оппозиции с формулировкой «подлежащие» получению или оплате (см., например, п. 18, 36 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н). То есть и здесь речь идет об уже поступивших конкретных активах в виде денежных средств.

3. В рамках классификации прочих доходов в п. 16 ПБУ 9/99 безвозмездно получаемое имущество, а также безвозмездно получаемые денежные средства отдельно не упоминаются, следовательно, они относятся к иным поступлениям, которые признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления). То есть здесь все безвозмездно получаемые активы независимо от их денежной или неденежной формы объединены в одну группу иных поступлений, к которой в п. 10.6 ПБУ 9/99 логически могли быть отнесены только безвозмездно получаемые денежные средства.

Отметим, что формулировка п. 16 ПБУ 9/99 о моменте принятия к учету иных поступлений по мере образования (выявления) должна быть соотносима и с формулировкой п. 10.6 ПБУ 9/99 об оценке таких поступлений в фактических суммах, и с формулировкой п. 10.3 ПБУ 9/99 об оценке безвозмездно полученных активов по рыночной стоимости в момент получения их. В результате сопоставления в обоих случаях получим, что моментом образования (выявления) прочих доходов в виде любого — неденежного и денежного — безвозмездно полученного имущества должна считаться дата его фактического поступления.

4. Если считать, что способ учета вклада в имущество общества ФСБУ не установлен, то на основании подп. «а» п. 7.1 ПБУ 1/2008 для разработки такого способа надо, прежде всего, обратиться к МСФО.

Согласно подп. «е» п. 9 IAS 1 «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность организации должна содержать информацию о вкладах, полученных от собственников, действующих в этом качестве. То есть опять глагол «получать» используется в прошедшем времени. В терминологии стандарта различаются активы полученные и ожидаемые к получению (см., например, п. 34, 62).

Если этого недостаточно, то следует на основании подп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008 обращаться к ПБУ 9/99. Круг замкнется.

Ну и наконец — позиция Минфина, согласно которой в бухучете общества получение вклада в имущество отражается по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (в отношении ООО см. письма от 03.03.2021 № 07‑01‑09/14907, от 29.01.2008 № 07‑05‑06/18, от 28.12.2016 № 07‑04‑09/78875).

Таким образом, как представляется, вклад в имущество не может быть отражен у получающей стороны в качестве надлежаще оформленного обязательства акционера или участника бухгалтерской записью: Дебет 75 Кредит 83 и по соответствующим статьям бухгалтерского баланса до фактического получения соответствующего имущества. Указанная запись должна делаться только в качестве «транзитной» на дату фактического получения имущества с одновременным «закрытием» счета учета расчетов бухгалтерской записью: Дебет счетов учета имущества (08, 10, 41, 51, др.) Кредит 75.

НДС при вкладе в имущество у передающей стороны

С точки зрения НДС при вкладе в имущество у акционера (участника) происходит безвозмездная реализация вносимого имущества, которая в общем случае признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В то же время согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Это операции, не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг, среди которых есть и передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Как видим, перечень инвестиционных операций в этой норме, с одной стороны, носит открытый характер (в частности), а с другой — в нем нет вклада в имущество хозяйственного общества.

На основании этого второго обстоятельства, не принимая во внимание первое, Минфин России уже десять лет придерживается следующей позиции. Перечни операций, не являющихся объектом обложения НДС и освобождаемых от обложения этим налогом, установлены п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. Поскольку операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименованы, такая передача имущества не освобождается от НДС (письма от 15.07.2013 № 03‑07‑14/27452, от 26.12.2016 № 03‑07‑08/77947, от 09.03.2023 № 03‑07‑15/20469).

И налогоплательщики с таким подходом, по-видимому, не спорят, поскольку последние известные автору суды по этому вопросу более чем десятилетней давности (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2012 по делу № А29-10167/2011, ФАС Центрального округа от 20.02.2007 по делу № А-62-3799/2006).

Поэтому возвращаться к рассматриваемому вопросу не было бы смысла, если последнее из указанных письмо Минфина не было бы ответом на предложение ФНС признать передачу имущества в качестве вклада в имущество хозяйственного общества для целей НДС инвестиционной операцией и, соответственно, не начислять по ней НДС. Причем, судя по приведенным в этом письме аргументам ФНС, она использовала в том числе квалификацию вклада в имущество как инвестиции, данную Верховным судом РФ в п. 12 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утв. Президиумом ВС РФ 12.07.2017.

Не знаем, использовала ли ФНС довод о том, что в бухгалтерском учете передающей стороны вклад в имущество отражается как финансовые вложения¹.

Таким образом, более соответствующей положениям НК РФ представляется позиция ФНС. Однако при комплексной оценке последствий рассмотренных точек зрения становится очевидно, что мнение Минфина России более выгодно налогоплательщику. Ведь в случае реализации (более привлекательной, на первый взгляд) позиции ФНС организации надо будет восстановить НДС со стоимости предаваемого имущества в порядке подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, при этом принимающая имущество сторона не сможет взять этот НДС к вычету в силу ограничения подобного права только ситуацией вклада в уставный капитал хозяйственного общества (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Кроме того, передающая сторона не сможет принять к вычету НДС по расходам, связанным с передачей имущества, если таковые будут иметь место, а также ей придется вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам в налоговом периоде (квартале) передачи имущества, если его балансовая стоимость и затраты на передачу составят вместе более 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом рыночная стоимость передаваемого имущества приравнивается к выручке от необлагаемых операций (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, Определение КС РФ от 04.06.2013 № 966-О, письма ФНС России от 04.06.2015 № ГД-4-3/9632@, от 22.07.2015 № ЕД-4-3/12855, Минфина от 26.10.2016 № 03‑07‑11/62251, от 19.07.2017 № 03‑07‑08/45800 и др.). При следовании же позиции Минфина налогоплательщик не должен восстанавливать НДС, терять вычет НДС по расходам, связанным с передачей имущества, и, возможно, вычет части НДС по общехозяйственным расходам.

---

¹ Публикации автора в СПС «КонсультантПлюс»: Рекомендации от Минфина России. Профессиональный комментарий по аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год // Финансовая газета, 2017, № 3, 4; Переходному периоду — переходные рекомендации. Как повлияют «прорывные» решения на бухгалтерскую отчетность // Финансовая газета, 2018, № 7, 8.