При выявлении в течение гарантийного срока недостатков в результатах выполненных работ устранять их подрядчику приходится бесплатно. Рассмотрим, нужно ли на стоимость работ по исправлению недостатков начислять НДС и вправе ли подрядчик принять «входной» НДС по использованным материалам к вычету.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе, облагаются НДС.
Перечень операций, не подлежащих налогообложению, приведен в п. 3 ст. 149 НК РФ. В нем значатся лишь услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги (подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). При этом под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Из положений ст. 128 ГК РФ, где перечислены объекты гражданских прав, следует, что имущество и результаты работ — это разные объекты гражданских прав. Таким образом, подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ на устранение недостатков выполненных работ в течение гарантийного срока не распространяется. Но означает ли это, что работы по устранению недостатков выполненных работ нужно облагать НДС?
Начислять НДС или нет?
Существует два подхода к вопросу о необходимости начисления НДС на стоимость работ по устранению недостатков в ранее выполненных работах.
Первый подход: НДС не будет
Этот подход базируется на существе правоотношений, возникающих при устранении недостатков в ранее выполненных работах. Суть его заключается в следующем.
Выполнение работ осуществляется на основании договора подряда. В рамках такого договора подрядчик обязуется по заданию заказчика выполнить работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество работы. Пунктом 1 ст. 727 ГК РФ установлено, что в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:
-
безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
-
соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
-
возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.
Таким образом, безвозмездное устранение недостатков выполненных работ является обязанностью подрядчика в рамках заключенного с заказчиком договора подряда. При устранении недостатков происходит доделывание работ, реализованных по договору подряда, с которых подрядчик уже уплатил НДС, а не выполнение каких-то новых работ с передачей их результата заказчику. Поэтому никакой реализации, которая представляет собой передачу результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39 НК РФ), при устранении недостатков не происходит.
Примером этого подхода является постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2013 по делу № А55-17892/2012. В этом деле налоговики посчитали, что компания должна была начислить НДС на стоимость безвозмездного устранения недостатков в ранее выполненных работах по ремонту дороги, поскольку произошла безвозмездная реализация. Но суд с этим не согласился. Он указал следующее. Так как договор подряда является возмездным договором, все отношения его сторон, в том числе и по обеспечению гарантии качества работ, являются возмездными. В данном случае фактом реализации подрядных работ и, соответственно, объектом налогообложения в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ явилась передача подрядчиком на возмездной основе их результатов заказчику. Выполнение работ по гарантийному ремонту, то есть устранение недостатков уже переданных результатов работ, не является реализацией, а значит, и объектом налогообложения. Таким образом, осуществление гарантийного ремонта дороги не может быть признано реализацией отдельно от выполнения подрядчиком работ по ремонту дорог на основании договора подряда, поэтому их выполнение не является безвозмездным. В результате суд пришел к выводу, что доначисление НДС неправомерно.
Второй подход: НДС нужно начислять
При этом подходе логика рассуждений строится следующим образом. Операции по реализации работ в РФ как на возмездной, так и на безвозмездной основе в силу положений подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежат обложению НДС. Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, приведен в ст. 149 НК РФ. В нем операции по устранению в течение гарантийного срока недостатков, выявленных в ранее выполненных работах, осуществляемые в том числе без взимания дополнительной платы, не поименованы. Поэтому такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Именно такой подход продемонстрирован Минфином России в письме от 22.07.2022 № 03‑07‑11/70767. При этом финансисты не приняли во внимание доводы обратившейся в Минфин России компании о том, что работы по устранению недоделок не могут быть признаны реализацией и что, устраняя безвозмездно недостатки, подрядчик надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках договора, стоимость работ по которому уже включена в базу по НДС. Таким образом, специалисты финансового ведомства рассматривают бесплатное устранение недостатков результата ранее выполненных работ как безвозмездную реализацию.
Поскольку обширная судебная практика по рассматриваемому нами вопросу не сложилась, компании следует самой определиться с тем, какой позиции она будет придерживаться. И если она не хочет судебных разбирательств, безопаснее будет начислить НДС на стоимость работ по устранению недостатков в ранее выполненных работах.
Вычет по НДС
Выполняя работы по устранению недостатков, компания использует материалы, при приобретении которых она уплатила НДС поставщику.
Если компания следует позиции Минфина России и начисляет НДС на стоимость работ по безвозмездному устранению недостатков в ранее выполненных работах, никаких проблем с вычетом «входного» НДС по материалам нет. Ведь материалы использованы для облагаемых НДС операций, а значит, в силу подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ компания вправе принять НДС по ним к вычету.
Проблемы могут возникнуть, если компания придерживается первого подхода и не начисляет НДС при устранении недостатков работ. Ведь в этом случае налоговики могут сказать, что материалы были использованы для не облагаемых НДС операций. Контраргументом в этом случае будет то, что недостатки устраняются в ранее выполненных работах, стоимость которых облагалась НДС. Поэтому материалы использованы для облагаемых НДС операций. Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 23.10.2017 № 16АП-1153/2016 по делу № А63-2111/2015 это подтвердил. Он указал, что операции по устранению выявленных заказчиком дефектов в результате ранее выполненных работ производятся в рамках обычной хозяйственной деятельности подрядчика, поэтому он в общем порядке может воспользоваться вычетом «входного» НДС, в том числе со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при устранении недостатков.