Выявление хищений менеджментом организации под видом транспортировки и перебазировки материалов и техники

Продолжаем публикацию на тему хищений в строительных организациях. О том, как выявить необоснованный вывод денежных средств под видом оказания услуг по транспортировке грузов и техники, рассказывает Николай Шумилов, начальник Управления внутреннего аудита Группы компаний «Мангазея», член Ассоциации «Институт внутренних аудиторов»¹.

Все нижеприведенные примеры относятся к строительным организациям. Но транспортировка как процесс доставки грузов присущ любому виду производства и ретейла, практически одинаков и перечень документов первичного учета. А значит, эти примеры могут оказаться полезными любым компаниям.

Какие основные документы первичного учета берутся для анализа грузоперевозок? Прежде всего это путевой лист грузового автомобиля, определяющий показатели для учета работы транспорта и водителя при перевозке грузов, также он является основанием для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозку коммерческого груза.

При оказании транспортных услуг в путевой лист вписываются номера товарно-транспортных документов и прилагается один экземпляр этих документов. Именно по ним определяются вес перевезенного груза и другие показатели, отражающие работу автомобиля и водителя. По окончании рейса в путевых листах указывается расход горючего и по реестру, составленному диспетчером, они передаются в бухгалтерию.

О том, как анализ показаний спидометра поможет сэкономить деньги

Прежде чем систематизированно изложить перечень видов финансовых махинаций в ходе транспортировки грузов, приведу такой пример из практики. Он демонстрирует то, насколько важно внимательно анализировать маршруты перевозок и соответствующие показания спидометра. Суммы экономии при предотвращении подобных махинаций могут быть весьма внушительными.

пример

---

Строительной организацией (Клиент) заключен с контрагентом (Экспедитор) договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг, на основании которого за календарный год Экспедитор якобы оказал Клиенту услуги общей стоимостью более 30 млн руб. Выполнено по меньшей мере 116 поездок по различным маршрутам, при этом все перевозки осуществлены одним грузовым автомобилем с прицепом типа трал под управлением двух водителей.

Внутренними аудиторами изучены первичные документы (путевые листы и товарно-транспортные накладные (ТТН)), послужившие основанием для оплаты строительной организацией услуг Экспедитора за перевозку техники. В ходе проверки установлены многочисленные фальсификации первичных документов и нестыковки, свидетельствующие о том, что Экспедитор не оказывал данные услуги.

Так, 31 марта, согласно путевому листу (далее — ПЛ), Экспедитор якобы перевез из одного региона в другой строительную технику и вернулся на базу в Московской области. При этом показание спидометра при возвращении составило 182 577 км пробега.

Вместе с тем, согласно ПЛ от 1 апреля, тот же автомобиль под управлением того же водителя отправился уже из расположения строительного объекта в Самарской области, при этом показание спидометра при выезде на маршрут составило 165 621 км пробега, то есть значительно меньше, чем за день до этого. По прибытии 2 апреля в Самарскую область показание спидометра составило 166 659 км. Однако уже через час, в 20:00, та же машина-перевозчик оказывается в Ставропольском крае, при этом, согласно показаниям спидометра, не затратив на перемещение ни одного километра. 12 июня та же автомашина-перевозчик оказывается вновь в Московской области, откуда выезжает с показанием спидометра, равным 182 577 км пробега, как после последней поездки 31 марта. Таким образом, между двумя путевыми листами — от 31 марта и от 12 июня с совпадающими показаниями спидометра вставлены подложные документы на перевозку техники на общую сумму более 1 млн руб.

Обращаю внимание, что при проверке в рамках одного календарного месяца (апрель или май), за который составляется Акт выполненных работ, нестыковок бы выявлено не было. Они появились только при анализе картины более укрупненно. Причиной для расширения выборки послужили признаки аффилированности, выявленные внутренними аудиторами в отношении организации-перевозчика.

Наиболее частые виды махинаций при транспортировке грузов и примеры их выявления

«Красные флаги», присущие рассматриваемому процессу:

• размеры тарифов (ставок) по отдельным маршрутам перевозок грузов сторонами не утверждены. Как правило, именно на этих маршрутах возникает больше всего вопросов к первичным документам (и их заполнению);

• несоответствие размера ставки провозной платы, указанной в заявке, фактически примененным расценкам. При проведении расчетов за оказанные услуги применяется тариф (ставка) провозной платы в размере, превышающем предварительно согласованный сторонами в заявке на перевозку, что ведет к необоснованному завышению стоимости оказанных услуг;

• в спецификациях к договору и в заявках на перевозку отсутствует конкретизация наименования, количества перевозимого груза, маршрута следования и его протяженности, количества осуществленных рейсов и их стоимости;

пример

---

Строительной организацией заключен договор с Перевозчиком, согласно которому последний должен осуществить перевозку 100 000 м3 щебня с железнодорожной станции на место производства работ. Согласно приложению к договору, стоимость перевозки щебня определена из расчета за тонну. В транспортных накладных перевозимый груз также поименован как «щебень».
Внутренние аудиторы, исходя из объема кузова грузовых машин, задействованных при перевозке, рассчитали вес одного кубометра перевозимого щебня, который составил около 1500 кг/м3, что соответствует мраморному или гранитному щебню, в то время как на объекте строительства использовался щебень песчаника весом 1300 кг/м3.

Очевидно, что при указанных объемах перевозки отсутствие конкретизации перевозимого груза привело к существенному завышению стоимости услуг перевозчика.

• показатели, применяемые при расчете провозной платы, не отражены, в связи с чем обосновать расценки перевозчика не представляется возможным;

пример

---

Строительной организацией заключен договор с организацией-перевозчиком, согласно которому последний должен осуществить перевозку заранее оговоренного объема сыпучих материалов (ОПИ) грузовиками с объемом кузова 7 м3, с утвержденного ПОСом карьера, расположенного на расстоянии 20 км от площадки строительства.

Для разных видов ОПИ в приложении к договору определена стоимость за одну поездку. Позднее ПОСом карьер был изменен, и фактическая погрузка осуществлялась на расстоянии 14 км от площадки строительства. Однако условия договора стороны изменить «забыли», а перевозчик исправно выставлял счета исходя из стоимости «за одну перевозку», подразумевавшую расстояние в 20 км.

• перевозчиком используются коэффициенты перевода количества ОПИ из единицы массы в объем.
  Для этих целей передача ОПИ Перевозчику умышленно происходит в кубических метрах, а счета за перевозку, согласно расценкам, утвержденным в договоре, выставляются в тоннах.

пример

---

Перевозчиком получено 1000 м3 щебня с коэффициентом насыпной плотности 1,39, предусмотренным Паспортом/Сертификатом качества, что соответствует 1390 т. Вместе с тем расчет с Перевозчиком произведен исходя из коэффициента 1,57, что соответствует 1570 т².

• акты выполненных работ за транспортные услуги оформляются и подписываются сторонами той же датой, когда оформляется заявка на их перевозку, то есть до даты их фактического оказания.
  Попадаются случаи, когда акты оформлены сторонами ранее даты выезда автомобиля Исполнителя из гаража для выполнения перевозки, указанной в транспортной накладной;
• при всей банальности, «красным флагом» при проверке оказания транспортных услуг оказывается даже дополнительное соглашение к договору.

пример

---

Строительной организацией (Покупатель) заключен договор на поставку 10 000 м3 песка, в стоимость включены услуги по доставке с карьера до склада.

Дополнительным соглашением к договору оговорена поставка еще 40 000 м3 песка, стоимость доставки в дополнительном соглашении определена отдельно, исходя из расчета за т/км.

Покупателем оплачена поставка:

• n первые 10 000 м3 по расценкам основного договора;

• n еще 40 000 м3 по расценкам дополнительного соглашения;

• n перевозка 50 000 м3 по расценкам дополнительного соглашения.

Однако в стоимость первых 10 000 м3 уже включена стоимость транспортировки.

Таким образом, затраты на их доставку оказываются задвоенными.

Нередко выявляются самые банальные факты подлога в отношении неоказанных, но оплаченных услуг.

пример

---

На основании Заявки строительной организации Перевозчик организовал перевозку грузовым транспортом ряда строительных машин и механизмов из Центральной России на Дальний Восток, на расстояние более 5,5 тыс. км. Перевозчик отчитался о выполнении вышеуказанного поручения. Строительная организация приняла затраты и оплатила Перевозчику. В качестве подтверждающих документов к акту приложены транспортные накладные с отметкой о доставке груза по месту назначения.

Вместе с тем через полгода, проверяя данные бухгалтерского учета, внутренние аудиторы обнаружили, что все, якобы перевезенные на другой конец страны, строительные машины и механизмы в бухгалтерском учете продолжают числиться за механизированной колонной, работающей на объектах в Центральной России. Дальнейшая проверка рапортов о работе техники и раздаточных ведомостей ГСМ подтвердила выводы внутренних аудиторов о действительном месте нахождения техники.

Вышеизложенное свидетельствует как минимум об отсутствии взаимодействия между подразделениями строительной организации (снабженцев и транспортников) при осуществлении входного контроля первичных учетных документов контрагентов, оказывающих транспортные услуги.

Еще один неспецифический «красный флаг» отмечает завуалированность происходящего.

пример

---

Внутренние аудиторы, проверяя обоснованность списания основных средств (техники), обратили внимание на сведения в инвентарных карточках (форма ОС-6) об их перебазировке непосредственно перед подачей заявки на выбытие в Комиссию по ликвидации ОС.

Перебазировка строительной техники размером с дачный дом — дорогостоящее мероприятие. И по этой причине, перед тем как перемещать ОС, соответствующие службы строительной организации обязаны предварительно оценить потребность в технике на новом объекте строительства и ее техническое состояние.

В данной ситуации расчет явно был сделан на то, что:

• никто не соотнесет перебазировку со списанием техники, а вознаграждение за перебазировку «благодарный» перевозчик поделит с менеджментом строительной организации;

• оценивать и полноценно оприходовать металлолом на отдаленном объекте никто не будет, поэтому его реализация — вопрос творческого подхода и алчности менеджмента строительной организации.

При проверке оказания услуг по доставке рабочих и обслуживающего персонала до объекта строительства типичным «красным флагом» будет отсутствие в договоре расценок за машино-час ожидания перевозки работников. В таком случае с высокой степенью вероятности в путевых листах перевозчика рабочее время его транспорта будет неминуемо стремиться к 25 часам в сутки. Строительная организация будет вынуждена оплачивать не только время фактической работы автотранспорта, но и время ожидания перевозки работников, по расценкам рабочего времени. Наличие отдельных расценок за ожидание перевозки снижает стоимость услуг перевозчика не менее чем в два раза.

Махинации на основе терминологических тонкостей с целью задвоения стоимости услуг

Приведем несколько примеров того, как важно обращать внимание на терминологию, используемую в документах.

пример

---

Строительной организацией (Заказчик) заключен договор транспортной экспедиции, согласно условиям которого стоимость услуг Экспедитора включает все возможные его расходы, связанные с исполнением договора.

По факту оказания услуг между Заказчиком и Экспедитором составлен акт об оказании услуг, в котором указана:

• n общая стоимость услуг Экспедитора, включая все возможные расходы Экспедитора, связанные с исполнением поручения, в размере 2 000 000 руб.;

• n вознаграждение Экспедитора за оказание услуг в размере 400 000 руб.

В бухгалтерском учете в состав затрат основного производства объекта строительства отнесено 2 400 000 руб., включающих суммарную стоимость услуг и еще раз вознаграждение Экспедитора. Очевидно, что включение в состав затрат вознаграждения Экспедитора в размере 400 000 руб. необоснованно.

Изучение поручений Заказчика Экспедитору показало те же «задвоения» стоимости вознаграждения, что свидетельствует о наличии умысла работников Заказчика на хищение денежных средств строительной организации в пользу Экспедитора.

В отношении трактовки обязанностей перевозчика данный «красный флаг» (использование терминологии) выглядит так.

Перевозчик оказал строительной организации услуги по перебазировке строительной техники из Центральной России на Дальний Восток.

Перевозчик отчитался о выполнении вышеуказанного поручения. Строительная организация приняла затраты и оплатила Перевозчику заявленную сумму. Стоимость услуг Перевозчика включена в состав затрат основного производства объекта строительства на Дальнем Востоке.

Проверяя данную перевозку, внутренние аудиторы обратили внимание, что перевезенная строительная техника передана для перевозки компанией-арендодателем, на основании договора аренды со строительной организацией.

Одним из условий договора аренды было предоставление техники на условиях поставки DDP³ (адрес на Дальнем Востоке). Согласно «Инкотермс», условие поставки DDP предполагает, что продавец обязан заключить за свой счет договор перевозки товара до названного пункта назначения.

Таким образом, строительная организация понесла расходы на перебазировку техники дважды: в составе затрат Арендодателя,и оплатив эту транспортировку Перевозчику самостоятельно.

Оказание агентских услуг при перевозке грузов: на что обратить внимание при аудите

Наличие агентских услуг и их характер необходимо анализировать, так как возможны махинации в цепочке посредников. Приведем несколько примеров.

пример

---

Строительной компанией (Принципал) заключен договор с ООО «ГГГ» (Агент), в соответствии с которым Агент обязуется за вознаграждение по поручению Принципала организовать перевозку грузов Принципала, а Принципал обязуется возместить Агенту все расходы, связанные с исполнением поручения, и уплатить ему согласованное вознаграждение. То есть расходы на услуги перевозчиков и иных лиц, привлекаемых для организации перевозки, уже включены в стоимость услуг Агента. При этом еще присутствует агентское вознаграждение, которое составляет некий процент от общей суммы затрат агента на исполнение поручения, с учетом НДС.

Годом ранее агентские услуги Принципалу оказывала другая компания — ООО «Г-ГГ», все сотрудники, учредители, адреса и телефоны которого перекочевали к новому Агенту. Естественно, ни ООО «Г-ГГ», ни ООО «ГГГ» не проходило конкурсный отбор по причине «срочности». Внутренними аудиторами установлено, что Агентом, помимо перевозчиков, привлекаются экспедиторы. И те, и другие имеют:

• n штат один-два человека, включая учредителя, генерального директора и бухгалтера в одном лице;

• n существуют от 3 до 6 месяцев;

• n имеют минимальный уставный капитал.

Привлечение Агентом большого количества мелких и очевидно «технических» организаций (экспедиторов и организаций–перевозчиков), недавно созданных и не имеющих какой-либо деловой репутации — экономически нецелесообразно. Заключение договоров с одной-двумя крупными транспортными компаниями положительно скажется и на снижении тарифов, и на предоставлении скидок на услуги перевозок.

Отсутствие данных о стоимости услуг непосредственного перевозчика (при привлечении цепочки посредников из так называемых «агента» и «экспедитора») приводит к непрозрачности формирования итоговой стоимости услуг, способствует искусственному завышению расходов, направлено на вывод денежных средств проверяемой организации и способствует обогащению «технических» посредников, которыми фактически являются агент и экспедитор.

Приведем здесь еще такой пример из практики:

пример

---

Строительная компания поручила агенту (ООО «ГГГ») организовать перевозку МТР, принадлежащих Принципалу, со склада на площадку строительства.

Для исполнения поручения ООО «ГГГ» подыскало в близлежащем городе перевозчика — ИП, и в тот же день привлекло его для перевозки данного груза, за что получило агентское вознаграждение.

Более того, для страхования груза Агент привлек еще одну фирму-посредника, состоящую из одного человека и зарегистрированную по месту массовой регистрации. Принципал принял затраты и оплатил услуги Агента с учетом его вознаграждения.

Проблема в том, что пункт отправки и пункт назначения расположены в пределах прямой видимости друг от друга на разных концах строительной площадки. Очевидно, что для организации реального перемещения МТР в пределах одной строительной площадки не требуется создание посреднической схемы, требующей вознаграждения всем ее многочисленным участникам.

Как минимизировать риски махинаций и ненадлежащего оказания транспортных услуг

Во всех описанных ситуациях представляемые перевозчиками первичные документы не позволяют раскрыть информацию о содержании совершенных операций, поэтому, по-хорошему, не могут быть приняты в качестве документального подтверждения оказанных услуг.

По этой же причине у строительной организации существуют серьезные риски:

• вывода денежных средств под видом оплаты услуг перевозчиков;

• утраты и хищения имущества;

• налоговые риски. Правомерность отражения в учете расходов по транспортным услугам без надлежаще оформленных товарно-транспортных накладных (транспортных накладных) организации придется доказывать в судебном порядке.

Общими рекомендациями внутренних аудиторов менеджменту проверяемой организации будут:

• осмотрительно относиться к выбору организации, оказывающей транспортно-экспедиционные услуги, исключить из договорной практики использование посреднических и «технических» компаний;

• описать и четко регламентировать процесс приобретения транспортных услуг, где предусмотреть оформление первичных документов, необходимых для подтверждения расходов на услуги экспедитора в соответствии с требованиями учетной политики и законодательства;

• внести в действующие договоры обязанность предоставления отчетов экспедитора, к которым необходимо прикладывать копии первичных документов третьих лиц, привлеченных к исполнению договора (договоры, товарно-транспортные документы, расчетные документы и т.п.);

• в приложениях к договорам с экспедиторами детализировать виды услуг и их стоимость;

• в заявках (поручениях экспедитору) указывать полную информацию об услугах.