В условиях ухудшения финансового положения в связи с пандемией многие компании задумываются о том, как избавиться от числящихся в учете долгов в рамках договоров по реализации товаров (работ, услуг). Причем этим вопросом задаются как кредиторы, так и должники. Первые хотят пополнить свои оборотные активы путем продажи долгового обязательства. А вторые ищут варианты списания долгов перед контрагентами. Мы расскажем, какие налоговые и учетные последствия будут у сторон сделок.
Если у организации числится задолженность контрагента по договору реализации товаров (работ, услуг), она имеет право продать ее, заключив с третьим лицом договор уступки права требования долга. А вот должник не имеет возможности прибегнуть к такому виду договора, так как по нему переуступается только дебиторская задолженность. Переложить кредиторскую задолженность на другое лицо позволяет договор перевода долга.
Переуступка долга
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ договор уступки права требования долга (договор цессии) применяется, когда кредитор переуступает задолженность другому лицу — новому кредитору. По такому договору первоначальный кредитор выступает цедентом, а новый кредитор — цессионарием (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ). На основании п. 3 ст. 385 ГК РФ прежний кредитор должен передать новому кредитору все документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования).
По общему правилу на переуступку долга согласие должника не нужно, если только это не предусмотрено договором или законом (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Должник узнает о смене кредитора из уведомления. Из положений п. 3 ст. 382 ГК РФ следует, что если должник не был уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. Если должник рассчитался с первоначальным кредитором до получения уведомления, то обязательство считается прекращенным.
Договор цессии оформляется в той же форме, что и первоначальный договор (п. 1 ст. 389 ГК РФ). То есть если договор, по которому происходит переуступка долга, был заключен в письменной форме, то и договор цессии также должен быть составлен в письменной форме. В том случае, когда происходит переуступка требования по сделке, которая подлежала государственной регистрации, договор цессии также требует госрегистрации (п. 2 ст. 389 ГК РФ).
Бухучет у цедента
Для целей бухгалтерского учета доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Продажа дебиторской задолженности увеличивает экономические выгоды организации. Значит, у первоначального кредитора денежные средства, полученные от цессионария за переуступку долга, будут отражаться в бухгалтерском учете в составе доходов.
Компания должна будет признать прочий доход, так как согласно п. 7 ПБУ 9/99 им признаются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств. В нашей ситуации как раз и продается прочий актив. При этом списываемая задолженность признается прочим расходом (п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В учете делаются следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
— отражен доход от переуступки права требования долга;
Дебет 91-2 Кредит 62
— списана задолженность по договору реализации товаров (работ, услуг);
Дебет 91-2 Кредит 68
— начислен НДС.
Налоговые последствия для цедента
На основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС. Соответственно, первоначальный кредитор при переуступке права требования долга должен выставить цессионарию счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Налоговая база по этой операции определяется по правилам ст. 155 НК РФ. Так, согласно п. 1 указанной нормы при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Если финансовый результат по переуступке равен нулю или имеет отрицательное значение, то НДС не начисляется. С этим согласны специалисты Минфина России (см., например, письмо от 16.01.2020 № 03-07-11/1629). При этом в письме от 05.11.2019 № 03-07-11/84894 финансисты указали, что при передаче имущественных прав в случаях, когда налоговая база по НДС признается равной нулю, налогоплательщику все равно следует выставлять соответствующие счета-фактуры, которые подлежат регистрации в книге продаж.
При переуступке права требования долга у первоначального кредитора возникает вопрос: по какой ставке НДС нужно облагать данную операцию? На наш взгляд, следует применять общую ставку в размере 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом при расчете налоговой базы сумму дохода по договору цессии нужно брать без НДС, а сумму переуступаемого денежного требования — с НДС.
Обратите внимание: использовать в рассматриваемой ситуации расчетную ставку НДС (20/120) нельзя. Возможность ее применения установлена для случаев, предусмотренных в п. 4 ст. 164 НК РФ. В частности, расчетная ставка используется при получении оплаты в счет передачи имущественных прав, предусмотренных п. 2 ст. 155 НК РФ. А в этой норме речь идет об определении налоговой базы при дальнейшей уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг). В нашем же случае первоначальный кредитор рассчитывает налоговую базу на основании п. 1 ст. 155 НК РФ. Следовательно, для него действует ставка НДС в размере 20%.
В письме от 27.09.2017 № 03-07-11/62601 специалисты Минфина России указали, что моментом определения налоговой базы по НДС для первоначального кредитора будет наиболее ранняя из следующих дат: день передачи имущественных прав либо день получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав. Финансисты отметили, что ст. 167 НК РФ не предусматривает особого порядка определения налоговой базы в отношении операций по уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг).
В налоговом учете цедент включает выручку от реализации права требования долга в состав доходов на основании п. 1 ст. 249 НК РФ (письмо Минфина России от 29.06.2018 № 03-03-06/1/45177). Доход возникает на дату передачи права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). В письме от 07.12.2011 № 03-03-06/2/194 финансисты отметили, что доход от уступки права требования долга необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт уступки права требования. Если же договором не предусмотрено составление такого акта, то доход отражается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществляется переход права требования к новому кредитору исходя из условий договора.
Подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет цеденту уменьшить доход от переуступки на сумму передаваемой задолженности. Если в результате такого уменьшения получится убыток, то он учитывается при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ). Порядок учета такого убытка установлен в ст. 279 НК РФ и зависит от того, до или после наступления срока платежа передано право требования долга.
В письме от 20.01.2014 № 03-03-06/2/1395 специалисты Минфина России указали, что срок платежа по договору является критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли. Его следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Если срок был изменен до даты уступки права требования (в том числе в одностороннем порядке), то необходимо учитывать такие изменения.
Итак, если уступка права требования произошла до наступления срока платежа, размер убытка не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг). Для определения суммы процентов предусмотрено два варианта:
-
либо исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ,
-
либо исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ.
Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике (письмо Минфина России от 27.07.2016 № 03-07-11/43845).
Если же право требования передано после срока платежа, убыток списывается в полной сумме единовременно на основании п. 2 ст. 279 НК РФ.
Бухучет у цессионария
Учет полученной в рамках договора цессии дебиторской задолженности будет зависеть от того, способен ли купленный долг принести организации доход. Если да, то он в бухгалтерском учете признается финансовым вложением. Напомним, что согласно п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» актив отражается в качестве финансового вложения при единовременном выполнении следующих условий:
-
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
-
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
-
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
А в пункте 3 ПБУ 19/02 сказано, что к финансовым вложениям относится в том числе и дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
Таким образом, в бухгалтерском учете цессионарий сделает следующие проводки:
Дебет 58 Кредит 76, субсчет «Расчеты с цедентом»
— дебиторская задолженность отражена в составе финансовых вложений;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51
— оплачена цеденту переуступка долга.
Если же долг не способен принести доход, то он учитывается как дебиторская задолженность:
Дебет 76, субсчет «Долговые обязательства» Кредит 76 «Расчеты с цедентом»
— отражена дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51
— оплачена цеденту переуступка долга.
Налоговые последствия для цессионария
Как мы уже сказали, при переуступке долга, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), цедент начислит НДС и выставит цессионарию счет-фактуру. Возникает вопрос: а может ли последний принять входной налог к вычету?
По мнению Минфина России, у него нет такого права. Свою позицию по данному вопросу финансисты изложили в письме от 14.02.2018 № 03-07-11/9078. Она заключается в следующем.
При уступке первоначальным кредитором новому кредитору имущественного права — денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), НДС исчисляется в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ, то есть с разницы между ценой реализации права требования и суммой переуступаемого долга. В отношении сумм НДС, предъявленных первоначальным кредитором, следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам в отношении имущественных прав, приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
На основании п. 2 ст. 155 НК РФ в случае последующей уступки новым кредитором прав требования или при прекращении соответствующего обязательства налоговая база по НДС определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Поскольку суммы НДС по приобретенным правам требования являются расходами налогоплательщика на их приобретение, при расчете налоговой базы в указанном порядке суммы налога по приобретенным правам требования учитываются в составе расходов на их приобретение и вычитаются из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога.
Исходя из этого, финансисты пришли к выводу, что оснований для принятия к вычету новым кредитором входного НДС не имеется.
Что касается налога на прибыль, то цессионарий приобретенные права требования долга принимает к учету по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения и сопутствующих расходов. На это указали специалисты Минфина России в письме от 14.02.2018 № 03-07-11/9078.
На момент принятия к учету дебиторской задолженности у цессионария расхода не возникает. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 279 НК РФ на расходы, связанные с приобретением права требования долга, уменьшается доход, полученный от реализации этого долга или при прекращении обязательства. Поэтому в налоговом учете у цессионария расходы возникнут только в том периоде, когда или дебиторская задолженность будет переуступлена, или должник погасит долг.
Перевод долга
Договор о переводе долга используется, когда перемена лиц в обязательстве происходит по инициативе должника. К такой сделке организации, как правило, прибегают в ситуации, когда у них нет возможности выполнить обязательства перед покупателем (заказчиком), в счет которых был получен аванс, или же когда нет средств на оплату приобретенных товаров (работ, услуг). В этом случае организация договаривается с третьим лицом, которое берется исполнить обязательства должника. Обычно договор о переводе долга предусматривает выплату вознаграждения лицу, которое приняло на себя обязательства.
Право на заключение договора о переводе долга дает ст. 391 ГК РФ. В пункте 1 этой нормы сказано, что перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником. При этом в обязательном порядке нужно получить согласие кредитора. В противном случае до- говор могут признать ничтожным (п. 2 ст. 391 ГК РФ).
Таким образом, при переводе долга первоначальный должник выбывает из договорных отношений и появляется новый должник. Именно он несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства. При этом сумма обязательства не изменяется, а само обязательство не прекращается.
Бухучет у первоначального должника
При переводе на другое лицо задолженности по ранее полученным авансам в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или же долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг), в учете делается проводка:
Дебет 62 (60) Кредит 76
— переведен долг на другую организацию.
Как видите, на сумму переведенного долга у первоначального должника образуется задолженность перед организацией, на которую он перевел долг, которая будет погашаться в соответствии с условиями договора между старым и новым должником.
Если договор о переводе долга носит возмездный характер, то в бухгалтерском учете отражается прочий расход:
Дебет 76 Кредит 51
— перечислено вознаграждение по договору о переводе долга; Дебет 91-2 Кредит 76
— отражен прочий расход.
Налоговые последствия у первоначального должника
Если первоначальный должник переводит авансовую задолженность, то возникает вопрос: имеет ли он право принять к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при получении аванса?
Минфин России в письме от 27.04.2010 № 03-07-11/149 отметил, что первоначальный должник может принять к вычету НДС, но при условии, что перечислит сумму полученного аванса в полном размере новому должнику. Обосновывается такая позиция положениями п. 5 ст. 171 НК РФ. Согласно этой норме вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, если первоначальный должник не перечислит аванс, то права на вычет у него не возникнет.
А вот по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации никаких последствий не будет. Ведь при методе начисления суммы авансов не учитываются для целей налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В том случае, если договор о переводе долга предусматривает передачу задолженности по оплате товаров (работ, услуг), встает вопрос о том, нужно ли первоначальному должнику восстанавливать ранее принятую к вычету сумму НДС. Мы считаем, что в данной ситуации налог восстанавливать не надо. Факт оплаты товаров (работ, услуг) никак не влияет на вычет НДС. Условия принятия к вычету НДС перечислены в п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ, и в них нет запрета на оплату товаров (работ, услуг) третьим лицом.
Что касается налога на прибыль, то при методе начисления перевод долга не повлияет на учет расходов в виде стоимости приобретенных товаров. Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы учитываются вне зависимости от факта оплаты.
Как мы уже сказали, договор о переводе долга может предусматривать вознаграждение. Сумма вознаграждения рассматривается как плата за услугу. Значит, для нового должника эта операция будет признаваться реализацией услуг. Следовательно, возникает объект обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Новый должник должен выставить счет-фактуру, а первоначальный должник сможет принять налог к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
По налогу на прибыль сумму вознаграждения первоначальный должник может учесть в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Бухучет у нового должника
После подписания договора о переводе долга новый должник должен у себя в учете отразить принятое обязательство, а также денежное требование к первоначальному должнику на сумму переведенной задолженности:
Дебет 76 Кредит 62 (60)
— принято обязательство перед кредитором.
Что касается вознаграждения, полученного по договору о переводе долга, то оно включается в состав прочих доходов:
Дебет 51 Кредит 76
— получено вознаграждение;
Дебет 76 Кредит 91-1
— отражено вознаграждение в составе прочих доходов.
Налоговые последствия у нового должника
Если предметом договора была передача новому должнику авансов, то в случае исполнения обязанности по поставке товаров (оказанию услуг, выполнению работ) он должен исчислить НДС, выставить счет-фактуру и уплатить налог в бюджет. Ведь данная операция является реализацией, а она признается объектом обложения по НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли у нового должника возникнет облагаемый доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Что касается ситуации, когда новый должник принимает обязанность по оплате товаров (работ, услуг), то здесь никаких налоговых последствий ни по НДС, ни по налогу на прибыль не будет.
В части вознаграждения у нового должника, как мы уже сказали, возникает объект обложения НДС и обязанность выставить прежнему должнику счет-фактуру. А по налогу на прибыль он должен будет показать доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).