1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1527

Уступка требования: налоговые аспекты

В сделке по уступке права требования важно скрупулезно проработать не только ее правовую, но и налоговую сторону1. Если же этого не сделать, то тщательно спланированная с юридической точки зрения хозяйственная операция может мало того что не привести к тому результату, который ожидался с финансовой точки зрения, но и отбить охоту от проведения аналогичных сделок в последующих периодах.

Право требования к должнику оплаты долга есть не что иное, как имущественное право. Это право является активом организации, которым она может распорядиться по своему усмотрению (ст. 128 и 129 ГК РФ). Например, его можно продать, передать в оплату долга и т.п. Главное, правильно учесть налоговые последствия.

Налоговый учет зависит от того, кто и когда передает право требования.

Налог на прибыль

Учет у первоначального кредитора

По общему правилу выручка от реализации имущественного права признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с реализацией имущественного права, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подп. 1 п. 1 ст. 253 и подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ разница между полученным доходом от реализации права требования и понесенными расходами является прибылью.

Однако при уступке права требования новому кредитору появление прибыли маловероятно. Обычно у первоначального кредитора появляется убыток, так как задолженность, как правило, передается по цене меньшей, чем числится за должником.

Необходимо учитывать, что корректировка стоимости передаваемой задолженности в меньшую сторону вполне обоснованна. Так, одной из объективных причин уступки имеющейся задолженности первоначальным кредитором является не только окончание срока получения платежа от должника, но и слабая вероятность взыскания этого долга. Другая частая причина уступки права требования за меньшую сумму — срок получения оплаты по договору еще не наступил, а деньги нужны уже сейчас. При таких обстоятельствах уступка задолженности влечет появление убытка у передающей стороны.

Убытком признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) (ст. 279 НК РФ).

Убытки, полученные по сделке уступки права требования, в порядке, установленном ст. 279 НК РФ, приравниваются к внереализационным расходам (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ) и участвуют в формировании налоговой базы.

Особенности признания убытка

Порядок учета убытка различается в зависимости от сроков наступления платежа по передаваемой задолженности: до наступления установленного договором срока платежа или после его наступления (п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ).

Если уступка права требования произошла после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток от сделки признается полностью на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Если же такая уступка произошла до наступления срока платежа, установленного договором, убыток нормируется (п. 1 ст. 279 НК РФ). Его величина, учитываемая для целей налогообложения прибыли, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

То есть порядок расчета убытка, установленный в п. 1 ст. 279 НК РФ, предполагает расчет по аналогии с расчетом процентов по договору займа или кредита, который компания могла бы заключить вместо договора уступки требования. Расчет предельной величины убытка, который можно учесть для целей налогообложения, производится исходя из суммы дохода от уступки права требования с учетом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором.

Таким образом, необходимо рассчитать сумму процентов по долговому обязательству, равному сумме уступки требования.

Возможны два варианта учета процентов (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ):

1) исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Например, по рублевым обязательствам ставки устанавливаются в интервале от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ, размер которой составляет 7,5% (с 17 сентября 2018 г.);

2) исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ, то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Выбранный порядок расчета убытка необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, организации при формировании учетной политики необходимо заранее предусмотреть возможность получения убытка и, соответственно, порядок его расчета.

Общую формулу расчета предельной величины убытка, принимаемой для целей налогообложения прибыли, можно представить следующим образом:

Умакс = Д x СтП x КД / КДГ,

где Умакс — максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д — сумма дохода от уступки требования (сумма, за которую право требования уступлено новому кредитору);

СтП — ставка процента, расчет которой принят в учетной политике (если принят первый вариант, то ставка рассчитывается следующим образом: 7,5% х 125%, где 7,5% — ключевая ставка ЦБ РФ с 17.09.2018, 125% — максимальный размер процентов, в интервале которых варьируется ключевая ставка);

КД — количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДГ — количество дней в календарном году (365 либо 366).

Дата уступки права требования

Дата уступки требования — важный показатель, так как он служит ориентиром для отражения сделки в налоговом учете (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Датой уступки требования для целей налогового учета является одна из следующих дат:

  • день подписания акта уступки требования (п. 5 ст. 271 НК РФ);

  • день перехода права требования к новому кредитору исходя из условий соглашения об уступке (если соглашение не предусматривает составление акта) (письмо Минфина России от 07.12.2011 № 03-03-06/2/194).

Второй вариант признания сделки для целей налогового учета, хотя прямо и не прописан в главе 25 НК РФ, вполне приемлем. Необходимо учитывать, что в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ). Как правило, основным ориентиром для отражения в учете хозяйственной операции является акт, подписанный обеими сторонами. Но составление акта может не предусматриваться договором, так как условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ). При таких обстоятельствах финансовые результаты (убыток) сделки необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществляется переход права требования к новому кредитору, исходя из условий договора уступки права требования.

Учет у нового кредитора

На дату перехода права требования у нового кредитора не возникает ни доходов, ни расходов. Доход возникнет позднее в случае дальнейшей реализации права требования или прекращения соответствующего обязательства (п. 3 ст. 279 НК РФ). При этом доход (выручка) определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 3 ст. 279 НК РФ).

Дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Нередко бывают ситуации, когда должник гасит свои обязательства не сразу, а частями. Такой порядок исполнения обязательств вполне возможен, например, когда график погашения зафиксирован в самом договоре.

Как разъясняется в письме Минфина России от 08.11.2011 № 03-03-06/1/726, доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде необходимо учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде вышеуказанных доходов.

Еще один момент, который следует учесть новому кредитору, связан с приобретением требования, выраженного в иностранной валюте.

Согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода).

В связи с этим Минфин России в письмах от 16.03.2018 № 03-03-06/1/16274, от 31.08.2017 № 03-03-06/2/56033, от 05.06.2017 № 03-03-06/1/34813, от 17.05.2017 № 03-03-06/2/29686 обратил внимание на следующее.

Приобретенное право требования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены приобретения и расходов, связанных с его приобретением, пересчитанных в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком РФ на дату приобретения данного права требования. При этом последующая переоценка стоимости такого права требования НК РФ не предусмотрена. То есть внереализационные доходы (расходы) в виде курсовой разницы, подлежащие учету в целях налогообложения прибыли, у налогоплательщика не возникают.

Налог на добавленную стоимость

НДС у первоначального кредитора

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав (в том числе права требования) является самостоятельным объектом налогообложения по НДС. Поэтому у первоначального кредитора возникает обязанность начислить НДС при уступке права требования другому лицу.

Порядок и особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором права требования определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Как правило, задолженность передается по стоимости меньше той, по которой она числится в учете. Соответственно, налоговая база по НДС не возникает.

По общему правилу счет-фактуру необходимо выставить в любом случае, даже при условии, что НДС со сделки по уступке равен нулю (п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). В составленном счете-фактуре следует указать нулевые налоговую базу и сумму НДС.

Что касается необходимости начисления НДС с авансов за передачу имущественных прав, то до недавнего времени этот вопрос был весьма спорным. Но с 1 октября 2018 г. он урегулирован. Так, Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ внесены изменения в п. 1 ст. 154 НК РФ. Согласно нововведениям налоговая база по НДС определяется как в случае полной оплаты за уступаемое право, так и в случае частичной оплаты (предоплаты). При этом налоговая база при частичной оплате определяется как разница между суммой аванса и части величины передаваемого требования, которая соответствует доле аванса в стоимости этого уступаемого требования.

Следует отметить, что новшества коснулись и ст. 171 НК РФ. Согласно новой редакции п. 8 ст. 171 НК РФ начисленный с полученного аванса НДС можно принять к вычету.

НДС у нового кредитора

Новый кредитор, приобретя право требования, может поступить с указанным активом по своему усмотрению: предъявить его должнику или перепродать. При любом из указанных вариантов у нового кредитора возникает обязанность определить налоговую базу по НДС.

Налоговая база определяется в соответствии с порядком, указанным в п. 2 ст. 155 НК РФ: как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Обратите внимание, финансисты считают, что при определении расходов на приобретение права требования необходимо учитывать НДС. Минфин России в письме от 14.02.2018 № 03-07-11/9078 разъяснил следующее.

Поскольку суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным правам требования являются расходами налогоплательщика на их приобретение, при определении налоговой базы в порядке, указанном в п. 2 ст. 155 НК РФ, суммы налога по приобретенным правам требования учитываются в составе расходов на их приобретение и вычитаются из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога.

Учитывая изложенное, оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм НДС, предъявленных первоначальным кредитором, не имеется.

Принимая решение о вычете НДС по приобретенному праву требования, необходимо учитывать мнение Минфина России. В противном случае следует быть готовым к отстаиванию своей позиции, в том числе и в судебном порядке.

Обратите внимание!

Статья 155 НК РФ определяет общий порядок применения НДС при уступке требования. Однако существуют ситуации, когда решение о необходимости исчисления НДС при уступке принимается в индивидуальном порядке. Например:

  • Уступка требования, возникшего из договора денежного займа или кредита. Такая сделка освобождена от НДС по подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ;

  • Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг, не подлежащих обложению НДС. Следует отметить, что вопрос о том, подлежит ли налогообложению операция по уступке требования, если сама уступаемая операция не облагается НДС, не вполне урегулирован. Позиция ФНС России по этому вопросу изложена в письме от 14.08.2017 № СД-4-3/15915@. Налоговики решают его так.

    Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по передаче имущественных прав признаются самостоятельным объектом налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. В пункте 1 ст. 155 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС определяется как сумма превышения дохода, полученного при уступке, над размером денежного требования, права по которому уступлены. При этом налоговым законодательством не установлено никаких исключений из указанного правила. Поэтому уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг, не подлежащих обложению НДС, облагается НДС в общем порядке;

  • Уступка права требования возврата аванса за непоставленные товары. Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.05.2014 № 33 указал, что в этом случае НДС начислять не нужно, так как сама операция по возврату аванса не подлежит налогообложению.

1 О правовых аспектах уступки требования читайте в «ЭЖ-Бухгалтер», 2018, № 37, с. 10.