1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 26

Проблемные вопросы, с которыми сталкиваются компании при оплате обучения работников

При направлении работников на учебу важно правильно производить ее оплату, чтобы не возникало споров с налоговиками по налогу на прибыль, НДФЛ и страховым взносам. О том, на что при этом нужно обратить внимание, — в нашей теме номера.

Учет в расходах компенсации стоимости обучения

Работник заключил договор с образовательной организацией от своего имени. Работодатель компенсирует ему стоимость учебы. Учитывается ли такая компенсация в расходах по налогу на прибыль?

Возможность учета компенсации в расходах по налогу на прибыль зависит от того, в чьих интересах проводится обучение.

В состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, входят расходы на обучение (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они признаются при выполнении следующих условий, указанных в п. 3 ст. 264 НК РФ:

  • учеба проводится по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам;

  • договор заключен с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности.

В пункте 3 ст. 264 НК РФ речь идет о расходах налогоплательщика на обучение. Минфин России в письмах от 19.01.2018 № 03-03-06/1/2614, от 09.12.2016 № 03-03-РЗ/73562 разъяснил, что такими расходами признаются затраты компании в рамках заключенных ею с образовательными организациями договоров на обучение своих работников. Если же работник заключил договор с образовательным учреждением от своего имени, компенсация стоимости его обучения не относится к расходам, указанным в подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как видите, финансисты не сказали, что компенсацию нельзя учесть в расходах. Они лишь констатировали, что она не относится к расходам на обучение, предусмотренным подп. 23 п. 1 ст. 264 Кодекса. Для целей налога на прибыль расходами признаются любые затраты компании, которые она понесла для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ), за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Перечень прочих расходов не закрыт. И если полученные работником при обучении знания и навыки будут использоваться в деятельности компании, полагаем, что она вправе учесть компенсацию стоимости такого обучения в расходах на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Если же учеба работника не связана с деятельностью компании, компенсацию в расходах учесть нельзя. Ведь расходы, произведенные в пользу работников, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Признание затрат на обучение сотрудников сторонней организации

Компания планирует передать функции одного из своих подразделений сторонней организации. Для этого сотрудники сторонней организации должны пройти дополнительное профессиональное обучение. Оплачивать его будет компания. Вправе ли она учесть эти затраты в расходах по налогу на прибыль?

Компания не может учесть в расходах затраты на профессиональное обучение работников сторонней организации. Дело в том, что одним из оснований признания расходов на обучение является их несение в отношении работников, заключивших с налогоплательщиком трудовые договоры, или лиц, которые обязались не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить трудовой договор с компанией, оплатившей их обучение (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Работники сторонней организации с компанией, которая оплачивает их учебу, трудовых договоров не имеют и после окончания обучения не будут их заключать. А значит, условие, указанное в подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ, не выполняется, и компания не вправе учесть затраты на обучение работников сторонней организации в расходах по налогу на прибыль. К такому же выводу пришел и Минфин России в письме от 29.10.2018 № 03-03-06/1/77361. Финансисты указали, что компания, заключившая договор со сторонней организацией с целью использования труда работников этой организации, не является по отношению к указанным работникам работодателем, а эти работники не относятся к штатным сотрудникам компании. Поэтому расходы на их обучение компания не вправе учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Чем подтвердить расходы на обучение

Какие документы должна иметь компания для подтверждения расходов на обучение работников в целях налога на прибыль?

Любые затраты, в том числе и на обучение работников, для их учета в составе расходов должны иметь документальное подтверждение. Подтвердить затраты можно документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Из положений п. 3 ст. 264 НК РФ следует, что для признания расходов на обучение важно наличие договора с образовательной организацией, вид программы, по которой проводилась учеба, и что обучение проходит работник компании, с которым у нее заключен трудовой договор.

По мнению Минфина России (письмо от 21.04.2010 № 03-03-06/2/77), для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением могут служить:

  • договор с образовательной организацией;

  • приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;

  • учебная программа образовательной организации с указанием количества часов посещений;

  • сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение;

  • акт об оказании образовательных услуг.

Отметим, что компания обязана хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора и одного года работы физического лица, учеба которого была оплачена компанией в соответствии с заключенным с ним трудовым договором, но не менее четырех лет (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Как определить дату окончания обучения при отчислении обучающегося

Компания направила соискателя на учебу. По причине неуспеваемости он был отчислен из образовательной организации. Какую дату следует считать окончанием обучения для целей включения расходов на обучение в состав внереализационных доходов?

Положения п. 3 ст. 264 НК РФ позволяют учитывать в расходах затраты на учебу физических лиц, которые обязались не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с компанией трудовой договор и отработать по нему не менее одного года. Если трудовой договор по истечении трех месяцев после окончания обучения заключен не будет, затраты на учебу, которые были учтены в расходах, нужно включить во внереализационные доходы. Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Основанием возникновения образовательных отношений является распорядительный акт образовательной организации о приеме лица на обучение в эту организацию (п. 1 ст. 53 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации», далее — Закон № 273-ФЗ). Образовательные отношения могут быть досрочно прекращены по инициативе образовательной организации, в частности, если обучающийся по профессиональной образовательной программе не выполняет обязанности по добросовестному освоению такой образовательной программы и выполнению учебного плана (подп. 2 п. 2 ст. 61 Закона № 273-ФЗ). Основанием для прекращения образовательных отношений является распорядительный акт образовательной организации об отчислении обучающегося из этой организации (п. 4 ст. 61 Закона № 273-ФЗ).

Учитывая эти положения, Минфин России в письме от 14.04.2016 № 03-03-06/1/21364 разъяснил, что для целей п. 3 ст. 264 НК РФ окончанием обучения следует считать дату прекращения образовательных отношений, а именно дату распорядительного акта об отчислении обучающегося из образовательной организации.

Когда оплата обучения не облагается НДФЛ

Работник компании направляется на учебу. Согласно п. 21 ст. 217 НК РФ оплата обучения не облагается НДФЛ. Какие подтверждающие документы должна иметь компания, чтобы можно было воспользоваться этой нормой?

В перечне доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, значатся суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности (п. 21 ст. 217 НК РФ).

Организациями, осуществляющими образовательную деятельность, считаются компании, которые ведут образовательную деятельность на основании лицензии. К организациям, осуществляющим образовательную деятельность, приравниваются и индивидуальные предприниматели (п. 18—20 ст. 2 Закона № 273-ФЗ). Перечни основных и дополнительных образовательных программ содержатся в п. 3 и 4 ст. 12 Закона № 273-ФЗ.

Таким образом, для выполнения условий, предусмотренных п. 21 ст. 217 НК РФ, при обучении работника в России необходимо, чтобы:

  • программа, по которой обучается работник, присутствовала в перечнях основных и дополнительных образовательных программ, приведенных в п. 3 и 4 ст. 12 Закона № 273-ФЗ;

  • обучение проводила организация, которая имеет лицензию на ведение образовательной деятельности.

Данные о лицензии (ее номер, дата выдачи, наименование лицензирующего органа), а также наименование образовательной программы указываются в договоре на обучение (приказ Минобрнауки России от 21.11.2013 № 1267 «Об утверждении примерной формы договора об образовании на обучение по образовательным программам среднего профессионального и высшего образования»). Поэтому документальным подтверждением выполнения условий п. 21 ст. 217 НК РФ будет договор на обучение.

Если обучение проходит за границей, необходим документ, подтверждающий право иностранной организации вести образовательную деятельность, предусмотренный законодательством иностранного государства (письмо Минфина России от 17.09.2015 № 03-04-06/53509).

Ограничения в способе оплаты организацией стоимости обучения работника (непосредственно образовательной организации либо возмещение документально подтвержденных расходов работника на обучение) п. 21 ст. 217 НК РФ не содержит (письмо Минфина России от 30.05.2017 № 03-04-06/33351).

Страховые взносы с компенсации стоимости обучения

Работник самостоятельно оплачивает образовательной организации свое профессиональное обучение, а компания компенсирует ему эти расходы. Облагается ли сумма компенсации страховыми взносами?

Вопрос обложения страховыми взносами компенсации работнику его затрат на обучение является спорным.

По общему правилу выплаты, производимые в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Исключение составляют суммы, указанные в ст. 422 НК РФ.

В подпункте 2 п. 1 ст. 422 НК РФ значатся компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников, которые установлены законодательством. Под действие этой нормы подпадают только те суммы, компенсировать которые работодатель обязан в силу требований законодательства. Например, сумма оплаты работодателем стоимости оценки квалификации работника, проводимой в форме квалификационного экзамена, поскольку в соответствии со ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника на прохождение независимой оценки квалификации оплата прохождения такой оценки осуществляется за счет средств работодателя (письмо Минфина России от 30.01.2018 № 03-04-06/5184). Другой пример — оплата обучения работников технике безопасности и охране труда. Исходя из положений ст. 212, 219 и 225 ТК РФ, обязанность по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагается на работодателя. При этом работодатель обязан за свой счет обеспечить обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказанию первой помощи пострадавшим на производстве, проведение инструктажа по охране труда, стажировки на рабочем месте и проверки знания требований охраны труда. Учитывая эти положения, Минфин России в письме от 31.10.2017 № 03-04-06/71534 признал, что сумма оплаты работодателем стоимости обучения работников технике безопасности и охране труда не подлежит обложению страховыми взносами на основании подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ.

Гарантии и компенсации работникам, направляемым работодателем на профессиональное обучение, установлены ст. 187 ТК РФ. Среди них оплата работодателем стоимости профессионального обучения не названа. Таким образом, поскольку законодательство не обязывает работодателя оплачивать профессиональную учебу работника, компенсация стоимости такого обучения под действие подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подпадает.

В перечне выплат, не облагаемых страховыми взносами, есть еще одна позиция — суммы платы за обучение работников по основным профессиональным образовательным программам и дополнительным профессиональным программам (подп. 12 п. 1 ст. 422 НК РФ). Минфин России считает, что сумма оплаты обучения работника не подлежит обложению страховыми взносами на основании подп. 12 п. 1 ст. 422 НК РФ при условии заключения договора об образовании между организацией, оплачивающей обучение своего сотрудника, сотрудником, направляемым на обучение, и образовательной организацией (письмо от 05.03.2019 № 03-04-06/14364). Из сказанного финансистами можно предположить, что под действие подп. 12 п. 1 ст. 422 НК РФ подпадают только суммы платы за обучение работников, которые компания перечисляет непосредственно образовательной организации.

Судебная практика по вопросу обложения компенсации стоимости обучения страховыми взносами, исчисленными по правилам Налогового кодекса, не сформировалась. Однако в период, когда страховые взносы исчислялись в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ), суды считали возможным не облагать компенсацию стоимости обучения страховыми взносами. Так, в деле, рассмотренном в Определении Верховного суда РФ от 28.01.2016 № 310-КГ15-18757, компания возмещала работникам их расходы на учебу и не облагала эти суммы страховыми взносами. Пенсионный фонд доначислил на суммы компенсаций страховые взносы, как на выплаты в рамках трудовых отношений. Суды трех инстанций встали на защиту компании. Они указали, что основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты и иные вознаграждения, начисленные работнику в рамках трудовых отношений. В соответствии со ст. 15 ТК РФ трудовые отношения — это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции. Оплатой труда является вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). Спорные компенсационные выплаты носят социальный характер. Несмотря на то что они произведены в связи с наличием трудовых отношений, указанные выплаты не обладают признаками заработной платы в смысле ст. 129 ТК РФ, поскольку не являются оплатой труда, не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим сотрудником самой работы. Факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Таким образом, доначисление страховых взносов на суммы компенсации стоимости обучения произведено необоснованно. Судья Верховного суда РФ эти выводы поддержал.

Отметим, что положения Закона № 212-ФЗ и главы 34 НК РФ практически идентичны. Поэтому, на наш взгляд, судебная практика, сформировавшаяся в период действия Закона № 212-ФЗ, применима и сейчас. Однако налоговики с этим не согласны (письма ФНС России от 15.02.2019 № БС-3-11/1183@, от 14.11.2018 № БС-4-11/22091@, от 03.09.2018 № БС-4-11/16963@).