Вычет НДС при заказе рекламных листовок, каталогов, буклетов

Если рекламная продукция направлена на рекламу товаров, реализация которых облагается НДС, компания вправе принять НДС по такой продукции к вычету.

Суть дела

Компания заключила с поставщиком договор. По его условиям поставщик обязался изготовить и передать компании рекламную продукцию — каталоги, листовки и буклеты. Стоимость единицы рекламной продукции составила менее 100 руб.

Предъявленный поставщиком НДС компания приняла к вычету. При проведении проверки налоговики посчитали, что компания не вправе была принимать этот налог к вычету, поскольку изготовленная рекламная продукция не предназначена для использования в облагаемых НДС операциях. Она не имеет ценности для потребителей, не предназначена для реализации и, соответственно, не может быть использована иным образом, кроме как для получения информации о продавце и его товарах. В результате компании был доначислен НДС.

Компания обжаловала решение налоговиков в вышестоящем налоговом органе, но безрезультатно. Тогда она обратилась в суд с требованием признать решение инспекции о доначислении налога недействительным.

Решение судов

Суды трех инстанций отказали компании в удовлетворении ее требований. Логика их рассуждений была следующей. Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение единицы которых не превышают 100 руб., не подлежит обложению НДС (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В пункте 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (далее — постановление Пленума ВАС РФ № 33) разъяснено, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

Суды указали, что передача рекламных материалов потенциальным покупателям является, в силу п. 2 ст. 497 ГК РФ, средством ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара. Каталоги, листовки и буклеты сами по себе товаром не являются, следовательно, их передача не образует объекта налогообложения по НДС независимо от величины расходов на их приобретение.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, предназначенных для операций, признаваемых объектами обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Поскольку приобретенная компанией рекламная продукция не имеет ценности для потребителя, а представляет собой средство получения потенциальными покупателями информации о продавце и его товарах, она не является товаром, предназначенным для реализации в собственном качестве. Следовательно, компания не имела права принимать НДС по этой продукции к вычету, так как она не будет использоваться в операциях, облагаемых НДС.

Позиция Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда с решением судов не согласилась.

Она указала, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации (постановления Конституционного суда РФ от 28.11.2017 № 34-П, от 10.07.2017 № 19-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 28.03.2000 № 5-П, определения от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790).

Признание НДС как налога на потребление, в частности, означает, что компаниям, приобретающим товары (работы, услуги) для использования в облагаемых операциях, должна быть предоставлена возможность принять к вычету суммы так называемого «входящего» налога. Таким образом, для вычета имеет значение объективная взаимосвязь между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспондирующими им операциями, формирующими объект налогообложения у налогоплательщика. При этом если понесенные издержки на приобретение товаров, работ и услуг носят общий характер (не могут быть соотнесены непосредственным образом с каждой единицей реализуемых товаров, работ и услуг), «входящий» НДС по таким издержкам принимается к вычету при направленности данных издержек в целом на обеспечение деятельности налогоплательщика, в рамках которой им совершаются облагаемые НДС операции.

В силу принципа нейтральности НДС, вытекающего из природы данного налога как налога на потребление, компании, осуществляющие одинаковые облагаемые налогом операции, не должны подвергаться различному налогообложению. Это касается и решения вопроса о возможности предоставления им права вычета сумм «входящего» НДС (Определение Верховного суда РФ от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567).

Реклама по определению, приведенному в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», всегда направлена на привлечение внимания к определенному объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Следовательно, если вопрос о вычете «входящего» налога возникает в связи с несением издержек на рекламу, то вид и способ распространения рекламы не должны влиять на правомерность налоговых вычетов. Иное не отвечало бы принципу нейтральности НДС, ставя в неравное положение компании, осуществляющие аналогичные облагаемые налогом операции только в зависимости от используемой ими формы привлечения внимания потребителей к своей деятельности и к реализуемым товарам. Таким образом, при решении вопроса о принятии к вычету «входящего» налога по приобретенной рекламной продукции значение имеет то обстоятельство, являются ли объектами рекламирования конкретные товары (работы, услуги), реализуемые налогоплательщиком с уплатой НДС, и (или) в целом деятельность налогоплательщика, в рамках которой им осуществляются облагаемые налогом операции с объектами рекламирования.

Судебная коллегия отметила, что вышесказанное не входит в противоречие с подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Смысл данной нормы состоит в исключении необходимости отдельного исчисления НДС (в дополнение к налогу, рассчитываемому при реализации рекламируемых товаров, работ и услуг) в ситуации, когда в рекламных целях потребителю передаются товары незначительной стоимости (менее 100 руб.). На это обращено внимание в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ № 33. В свою очередь, из данного пункта следует, что положения подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в любом случае неприменимы к ситуациям, когда покупателям передаются рекламные материалы, не имеющие потребительской ценности и не способные сформировать самостоятельный объект налогообложения помимо реализации товаров, работ и услуг, издержки на рекламу которых понесены налогоплательщиком.

Таким образом, глава 21 НК РФ не содержит положений, препятствующих принятию к вычету сумм «входящего» налога по рекламным материалам, но устанавливает особенности исчисления налога при передаче этих материалов покупателям с учетом того, имеют ли передаваемые материалы потребительскую ценность и могут ли они быть отнесены к товарам незначительной стоимости (менее 100 руб.).

При рассмотрении дела компания приводила доводы о том, что приобретенные ею материалы (каталоги, листовки и буклеты) содержали в себе рекламу товаров, реализуемых через магазины, побуждающую покупателей к приобретению тех или иных видов товаров. В связи с этим спорные операции по приобретению рекламной продукции в целом неразрывно связаны с торговыми операциями компании, которые формируют объект обложения НДС. Следовательно, у компании имелись предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ основания для принятия к вычету сумм «входящего» налога, предъявленного при приобретении рекламных материалов. Однако суды не учли данные доводы. В связи с этим судебная коллегия отправила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом она дала судам указание учесть изложенную выше правовую позицию.