[-] Деятельность по выращиванию норки может быть переведена на ЕСХН. Но для этого пушные зверьки должны быть в собственности сельскохозяйственного предприятия
(Постановление АС Северо-Западного округа от 16.04.2018 № А66-4400/2017)
Общество применяло спецрежим в виде ЕСХН по деятельности, связанной с выращиванием пушных зверьков (норок). Данная деятельность осуществлялась на основании договора с компанией «А». Согласно ему компания «А» являлась заказчиком, а общество — исполнителем. По условиям этого договора исполнитель по поручению заказчика обязуется оказывать услуги по содержанию, обслуживанию, выращиванию пушных зверей (норок) и иные услуги, необходимые заказчику при осуществлении им хозяйственной деятельности. Заказчик обязуется принимать эти услуги (их результаты) и оплачивать в порядке и размерах, установленных в договоре, а исполнитель обязуется своевременно возвратить продукцию — шкурки норки, не выделанные в сроки согласно технологии производства.
Дополнительным соглашением к договору было установлено, что услуги выполняются иждивением «заказчика», то есть он предоставляет исполнителю свое имущество для оказания услуг по содержанию, обслуживанию, выращиванию пушных зверей и иных услуг.
В ходе налоговой проверки инспекторы установили, что производственный цикл, включающий в себя выращивание и забой норок, осуществлялся непосредственно обществом. При этом организация «А» (заказчик) предоставила в безвозмездное пользование обществу имущество для оказания услуг по содержанию, обслуживанию, выращиванию пушных зверей и иных услуг. Кроме того, поголовье норки предоставлялось заказчиком в рамках указанного договора и в собственность общества не переходило, то есть в данном случае реализации товара не происходило.
В результате налоговики пришли к выводу, что доход, полученный обществом за работы, оказанные в рамках вышеназванного договора, не может быть квалифицирован как доход от реализации произведенной налогоплательщиком собственной сельскохозяйственной продукции. Следовательно, общество было не вправе применять ЕСХН. В связи с этим налоговый орган доначислил обществу налоги по общей системе налогообложения, а также начислил штрафные санкции и пени.
Общество с таким решением не согласилось и обратилось в суд. Первая судебная инстанция поддержала налогоплательщика, а вот апелляция и кассация встали на сторону налоговиков. Приведем рассуждения суда кассационной инстанции.
Плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельхозналога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ (п. 1 ст. 346.2 НК РФ). К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства, конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (п. 3 ст. 346.2 НК РФ).
Арбитры отметили, что, с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ и постановления Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 № 15448/04, при определении «сельскохозяйственного товаропроизводителя» необходимо учитывать положения других федеральных законов, кроме Налогового кодекса. Так, в п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» (далее — Закон № 264-ФЗ) сказано, что под сельскохозяйственным производством понимается совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия.
В этом же законе содержится и понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя. Это организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% за календарный год (ч. 1 ст. 3 Закона № 264-ФЗ).
Согласно постановлению Правительства РФ от 25.07.2006 № 458 «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства» поголовье норки, продукция выращивания и забоя норки относится к сельскохозяйственной продукции.
В проверяемый период действовал Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1), утвержденный приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 № 329-ст. В разделе А кода 01 этого Классификатора выделены «Сельское хозяйство, охота и предоставление услуг в этих областях». Содержание данного раздела включает в себя предоставление услуг в области животноводства, кроме ветеринарных услуг (код 01.42). В свою очередь, животноводство (код 01.2) включает в себя в том числе разведение кроликов и пушных зверей в условиях фермы (код 01.25.2).
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 02.06.2014 № 03-03-06/1/26286, услуги по договору по уходу и содержанию животных отнесены к сельскохозяйственному производству.
Арбитры отметили, что исходя из положений подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, для признания налогоплательщика сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо наличие сельскохозяйственной продукции, в рассматриваемом случае — норки, в его собственности. Также суд обратил внимание на то, что по общему правилу налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять ЕСХН. Ведь такие лица по смыслу главы 26.1 НК РФ не являются сельскохозяйственными товаропроизводителями.
В рассматриваемом деле поголовье норки не принадлежало обществу на праве собственности, а было передано ему заказчиком. В связи с этим суд пришел к выводу, что фактически обществом для заказчика оказывались услуги по содержанию, обслуживанию, выращиванию пушных зверей (норки) и иные услуги, необходимые заказчику при осуществлении им хозяйственной деятельности. Факт исполнения данных работ фиксировался ежемесячным двусторонним актом, в котором наименование работ и услуг отражалось как «услуги по содержанию и обслуживанию зверя», а возврат тушек осуществлялся по накладным произвольной формы.
Кроме того, суды установили, что согласно договору приплод, продукция и доходы, полученные исполнителем в результате использования переданного пушного зверя, являются собственностью заказчика.
Таким образом, доход общества по указанному договору нельзя признать доходом от реализации произведенной им собственной сельскохозяйственной продукции. Следовательно, общество было не вправе применять ЕСХН.