С 2016 г. нагрузка на бухгалтеров, связанная с отчетностью по НДФЛ, серьезно увеличивается: помимо представления сведений по форме 2-НДФЛ, нужно будет представлять ежеквартально расчет по форме 6-НДФЛ. Такая обязанность введена Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ.
Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (п. 1 ст. 230 НК РФ).
Отчетность налоговых агентов перед налоговыми органами регулируется положениями п. 2 ст. 230 НК РФ.
Старое и новое
Итак, у налоговых агентов осталась обязанность представлять в налоговую инспекцию по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет за этот налоговый период ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 2 ст. 230 НК РФ). Это «старая, добрая» форма 2-НДФЛ. Форма, формат и порядок представления данного документа утверждены приказом ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@. В упомянутой норме Кодекса появилось дополнительное указание, что этот документ должен быть представлен «по каждому физическому лицу». Но, по сути, это дополнение ничего не меняет, так как и раньше сведения по форме 2-НДФЛ составлялись на каждого получателя дохода, источником которого являлся налоговый агент.
В абзаце 2 п. 2 ст. 230 НК РФ установлена новая обязанность для налоговых агентов: представлять расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее — расчет), за I квартал, полугодие, девять месяцев (не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом) и за год (не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом) — по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Как следует из нового абз. 6 п. 1 ст. 80 НК РФ расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента или его обособленного подразделения, о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога.
Данный расчет налоговые агенты представляют по форме 6-НДФЛ. Форма, формат и порядок представления расчета утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@.
Таким образом, сведения по форме 2-НДФЛ предоставляются отдельно по каждому физическому лицу, а в расчете компания представляет информацию об итоговых суммах НДФЛ, исчисленного и удержанного по всем работникам.
Обратите внимание!
В письме Минфина России от 02.11.2015 № 03-04-06/63268 чиновники указали, что расчет сумм НДФЛ представляется всеми налоговыми агентами независимо от основания, по которому они были признаны таковыми.
По нашему мнению, сказанное касается не только компаний, но и всех других лиц, которые являются налоговыми агентами при выплате доходов физическим лицам.
Об этом можно прочитать и в письме ФНС России от 03.12.15 № БС-3-11/4605@. Из этого письма следует еще один важный вывод: расчет по форме 6-НДЛФ по итогам 2015 г. представлять не нужно! И с этим трудно не согласиться.
Как указано в п. 2 ст. 5 НК РФ, акты законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Обязанность представлять форму 6-НДФЛ появилась с 1 января 2016 г. То, что новая отчетность добавила обязанностей налогоплательщикам, бесспорно. Поэтому распространять ее действие на 2015 г. неправомерно в силу противоречия п. 2 ст. 5 НК РФ.
Особенности заполнения формы 6-НДФЛ
Как разъяснено в письме ФНС России от 28.12.2015 № БС-4-11/23129@, расчет по форме 6-НДФЛ заполняется на отчетную дату — на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря соответствующего налогового периода.
В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период по строкам 100—140 отражаются только те операции, которые произведены именно в этом отчетном периоде. Операции, произведенные в предыдущие отчетные периоды, в данном Разделе не отражаются.
Отметим, что форма 6-НДФЛ заполняется по каждому ОКТМО отдельно.
Обратите внимание! Информация в разделе 2 данной формы подается блоками. Формирование каждого блока зависит от даты фактического получения дохода, указываемой в строке 100. Далее в блоке указываются дата удержания налога (строка 110), срок перечисления налога (строка 120), сумма фактического получения дохода (строка 130) и сумма удержанного налога (строка 140).
Очевидно, что в разделе 2 будет столько блоков, сколько у налогового агента было дат выплаты облагаемого НДФЛ дохода физическим лицам.
Как указано в письме ФНС России от 13.11.2015 № БС-4-11/19829, упомянутая строка 100 заполняется налоговым агентом в соответствии с правилами ст. 223 «Дата фактического получения дохода» НК РФ.
Особенности заполнения формы 2-НДФЛ
Форма 2-НДФЛ с признаком 1 представляется по каждому физическому лицу, которому компания выплачивала доходы, кроме тех, кому она выплачивала доходы исключительно предусмотренные в подп. 1 п. 1 ст. 227 и подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ (то есть только эти доходы и никакие другие):
— доходы официально зарегистрированных индивидуальных предпринимателей;
— доходы от продажи имущества и имущественных прав, принадлежащих физическим лицам на праве собственности.
Представление формы 2-НДФЛ по признаку 1 производится на основании п. 2 ст. 230 НК РФ, и поэтому она представляется не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма 2-НДФЛ с признаком 2 представляется налоговым агентом в отношении тех лиц, с начисленных доходов которых он не смог полностью удержать исчисленный НДФЛ.
Обратите внимание, что по тем же людям надо будет сдать и справку 2-НДФЛ с признаком 1.
Представление формы 2-НДФЛ по признаку 2 производится на основании п. 5 ст. 226 НК РФ, и поэтому она представляется не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Место представления
В пункте 2 ст. 230 НК РФ разъясняется, куда именно налоговый агент должен представить расчет по форме 6-НДФЛ и сведения по форме 2-НДФЛ.
В общем случае налоговый агент должен представить эти документы в налоговую инспекцию по месту своего учета.
Но отметим и особые случаи.
Если у налогового агента есть обособленные подразделения, отчетность по НДФЛ нужно представить в налоговые инспекции по месту нахождения таких обособленных подразделений.
Кстати, с 1 января 2016 г. благодаря Федеральному закону от 28.11.2015 № 327-ФЗ эта норма получила более конкретное наполнение.
Если ранее отчетность по НДФЛ нужно было представлять «в том числе в отношении физических лиц, получивших доходы от обособленных подразделений указанных организаций», теперь речь идет о работниках этих обособленных подразделений, а также о физических лицах, получивших доходы от указанных обособленных подразделений по договорам гражданско-правового характера.
Обратите внимание!
Глава 23 НК РФ не содержит норм, предоставляющих налоговым агентам, имеющим обособленные подразделения, самостоятельно выбирать обособленное подразделение, через которое производилось бы перечисление налога и соответственно представление расчета по форме 6-НДФЛ.
Таким образом, как говорят чиновники, расчет по форме 6-НДФЛ заполняется налоговым агентом отдельно по каждому обособленному подразделению независимо от того, состоят данные обособленные подразделения на учете в одном налоговом органе или нет. Об этом сказано в письме ФНС России от 28.12.2015 № БС-4-11/23129@.
Если налоговый агент относится к категории крупнейших налогоплательщиков, указанная отчетность представляется им в налоговую инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Впрочем, он может представить отчетность в инспекцию по месту учета такого налогоплательщика по соответствующему обособленному подразделению — отдельно по каждому обособленному подразделению.
Если же налоговый агент является предпринимателем, который стоит на налоговом учете в налоговой инспекции по месту ведения деятельности в связи с применением ЕНВД или ПСН, то он должен сдавать отчетность в отношении своих наемных работников в инспекцию по месту учета в связи с ведением такой деятельности.
Порядок представления сведений и расчета
Также в п. 2 ст. 230 НК РФ сказано, что указанные выше сведения налоговые агенты должны передать налоговикам только по интернету. Раньше это можно было сделать или в электронной форме по ТКС, или на электронных носителях. Как видите, упоминание об электронных носителях из НК РФ убрали.
Обратите внимание!
Так как отчетность за 2015 г. нужно представлять в 2016 г., получается, что отчетность за 2015 г. сдать, например, на флешке или дискете уже нельзя.
Впрочем, законодатели несколько «подсластили эту пилюлю». Ранее при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до десяти человек налоговые агенты могли представлять рассматриваемые сведения на бумажных носителях. А с нового года эта льгота распространяется на налоговых агентов с численностью физических лиц до 25 человек.
К сожалению, наши законодатели не удержались, и по старой привычке опять допустили ляп. В указанном п. 2 ст. 230 НК РФ в отношении лимита «до 25 человек» не содержится уточнения «включительно».
И вот теперь можно только гадать: означает ли это, что законодатели имели в виду «до 24 человек включительно», или все-таки это «25 человек включительно», просто «включительно» забыли добавить?
Нужно, конечно, подождать соответствующих разъяснений, но если рассматривать вопрос формально, при численности физических лиц, получивших доходы от налогового агента, равной 25 лицам, отчетность на бумаге представлять нельзя.
Штрафные санкции
До 2016 г. за просрочку представления справок 2-НДФЛ налоговому агенту грозила налоговая ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждую справку на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.
С нового года ответственность резко возросла.
В статье 126 НК РФ появился п. 1.2, в котором предусмотрено, что непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета в налоговую инспекцию будет караться штрафом в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.
Мало того, появилась новая ст. 126.1 НК РФ. В ней установлено, что при представлении налоговым агентом в ИФНС документов, содержащих недостоверные сведения, с него будет взиматься штраф в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.
В письме ФНС России от 18.12.2015 № БС-4-11/22203@ чиновники пояснили, как это будет выглядеть на практике.
ФНС России поручила налоговикам на местах довести до сведения налоговых агентов информацию об установлении данной налоговой ответственности и рекомендовать им в целях представления достоверных сведений по форме 2-НДФЛ принять меры по актуализации персональных данных физических лиц — получателей дохода.
А сами налоговики при выявлении фактов представления документов, содержащих недостоверные сведения, (в том числе персональные данные физических лиц), производство по делу о предусмотренных в НК РФ налоговых правонарушениях должны вести в порядке, установленном в ст. 101.4 НК РФ.
Иначе говоря, на каждое такое нарушение нужно будет составить акт по форме, предусмотренной в Приложении № 38 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
Отметим еще и письмо ФНС России от 23.11.2015 № 11-2-06/0733@, где чиновники с целью исключения приема от налогового агента справок с заведомо недостоверными данными, установили дополнительные правила контроля за содержанием реквизитов в отношении физического лица — получателя доходов.
Так, предусматривается проверка на наличие обязательности заполнения поля «ИНН в Российской Федерации» при реквизите «Гражданство (код страны)» равном «643». При этом потребуется проверка правильности структуры и самого ИНН.
Обратите внимание!
Информация об ИНН физического лица может быть получена путем использования сервиса «Узнай свой ИНН», размещенного на информационном сайте ФНС России www.nalog.ru. Об этом варианте любезно сообщили сами налоговики в письме ФНС России от 17.12.2015 № БС-4-11/22148@.
Особенно болезненным для налоговых агентов может стать новый п. 3.2 ст. 76 НК РФ.
В нем сказано, что решение налоговой инспекции о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств принимается руководителем инспекции (или его заместителем) в случае непредставления налоговикам расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в течение десяти дней по истечении установленного срока представления такого расчета.
Когда расчет будет получен — блокировка будет отменена.
Обратите внимание на одну важную деталь. Если налоговый агент представит расчет по НДФЛ не в электронной форме, а на бумажном носителе (хотя не имеет на это права) операции по его счетам заблокировать нельзя.
Дело в том, что в НК РФ не содержится положений о том, что расчет, представленный на бумажном носителе, не считается представленным (например, применительно к налоговой декларации по НДС этот вопрос особо оговорен в п. 5 ст. 174 НК РФ, где сказано, что при представлении налоговой декларации на бумажном носителе в случае, если предусмотрена обязанность ее представления в электронной форме, такая декларация не считается представленной).
Иными словами, такая мера обеспечения, как приостановление операций по счетам, не применяется, если расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представлен в установленный срок, пусть даже и на бумажном носителе при численности физических лиц, получивших доходы от налогового агента, превышающей 25 человек.
И один совсем не очевидный момент: в ст. 123 НК РФ установлено, что неправомерное неудержание или неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению.
Предположим, что в представленном налоговикам расчете сумма исчисленного НДФЛ окажется меньше, чем сумма удержанного НДФЛ. Смогут ли налоговики применить норму ст. 123 НК РФ?
По нашему мнению, да. В силу подп. 1 и 10 ст. 88 НК РФ у налоговиков с 1 января 2016 г. появляется обязанность проводить камеральную налоговую проверку расчета сумм НДФЛ.
Так как форма 6-НДФЛ содержит в себе информацию об исчисленных и удержанных суммах налога, налоговики, по общему правилу, вправе по итогам камеральной проверки привлечь налогового агента к ответственности, установленной в ст. 123 НК РФ, если сумма удержанного НДФЛ, отраженная в расчете, будет меньше, чем сумма исчисленного налога.
Разумеется, инспектор предварительно должен, руководствуясь требованиями подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 3 ст. 88 НК РФ, вызвать к себе налогового агента и потребовать объяснить причину расхождений в предоставленном расчете, дабы точно убедиться, что это точно нарушение налогового законодательства, за которое начисляется штраф.
Меньше проблем
Появление нового расчета по НДФЛ несколько компенсируется изменениями в ст. 226 НК РФ. До 2016 г. при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщал налогоплательщику и налоговикам о невозможности удержать налог. Теперь эту обязанность нужно исполнить до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Правда, сообщать налоговикам нужно не только о сумме неудержанного налога, но и сумме дохода, с которой не удалось удержать НДФЛ.
Зато под невозможностью удержать НДФЛ теперь следует понимать невозможность удержать его в течение налогового периода. И это не просто техническая правка. Дело в том, что параллельно из ст. 231 НК РФ исключен п. 2, в котором было сказано, что неудержанные суммы налога или удержанные не полностью взыскиваются налоговыми агентами с физлиц до полного погашения задолженности в порядке, предусмотренном в ст. 45 НК РФ. Две эти новации в совокупности означают, видимо, что после истечения налогового периода налоговые агенты всего лишь сообщают налоговикам о суммах неудержанного НДФЛ.