Несмотря на то что вопросы применения социальных налоговых вычетов на лечение и приобретение лекарственных препаратов неоднократно рассматривались в профессиональных изданиях и разъяснялись контролирующими органами, на практике у налогоплательщиков возникают спорные ситуации в части возможности применения вычетов к определенным видам медицинских услуг и лекарств. Проанализируем самые распространенные и интересные случаи из практики и расскажем о новшествах, которые ждут работников и работодателей с 2016 г.
При определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов. Перечень расходов, по которым налогоплательщику могут быть представлены социальные налоговые вычеты, приведен в подп. 1—5 п. 1 ст. 219 НК РФ. Так, законодателем выделены следующие виды расходов:
1) на благотворительность и пожертвования;
2) на обучение в образовательных учреждениях;
3) на медицинские услуги, а также лекарственные препараты;
4) на уплату пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольному пенсионному страхованию, а также добровольному страхованию жизни;
5) на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию.
Рассмотрим условия применения социальных налоговых вычетов к тем или иным видам медицинских услуг, а также расходов на приобретение лекарственных препаратов.
Норма закона (подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ) гласит, что при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной за оказанные медицинские услуги, приобретенные медикаменты, назначенные лечащим врачом, страховые взносы, уплаченные страховым организациям по договорам добровольного личного страхования.
Условия применения социальных вычетов на лечение
Для возможности применения социальных вычетов должны соблюдаться следующие условия:
1) налогоплательщик должен иметь доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13%.
Поскольку с 1 января 2015 г. ставка НДФЛ с полученных дивидендов составляет 13%, возникает вопрос о возможности применения вычетов к доходам в виде дивидендов социального вычета.
К доходам в виде дивидендов вычеты не применяются, исходя из следующей аргументации. Налоговая база в отношении доходов от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ. При этом в абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ прописано, что в части доходов от долевого участия в организации налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218—221 НК РФ, не применяются. Следовательно, учредитель по-прежнему не имеет возможности уменьшить сумму доходов от дивидендов на социальные вычеты.
Напомним, что подобные доходы также отражаются обособленно в разделе 3 справки 2-НДФЛ (п. 4 ст. 224 НК РФ, абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ).
На практике нередки ситуации, когда пенсионер, оплативший свое лечение, обращается за социальным вычетом в налоговую инспекцию и получает отказ.
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику в виде уменьшения в соответствующем налоговом периоде дохода, подлежащего налогообложению по ставке 13%. А пунктом 2 ст. 217 НК РФ установлено, что пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, освобождаются от налогообложения. Таким образом, поскольку с дохода в виде пенсии сумма НДФЛ не удерживается и в соответствующий бюджет не перечисляется, социальный налоговый вычет к таким доходам не применяется (письмо Минфина России от 07.08.2015 № 03-04-05/45660);
2) медицинские услуги оказаны медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, имеющие соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ;
3) медицинские услуги предоставлены отечественными медицинскими учреждениями.
Нередки случаи, когда родители затрачивают огромные суммы средств на лечение детей за рубежом, поскольку такие заболевания невозможно вылечить в России.
Однако расходы на лечение в зарубежных клиниках не могут быть приняты к налоговому вычету, даже если провести подобное лечение в отечественной клинике не представляется возможным (письма Минфина России от 08.04.2014 № 03-04-РЗ/15804, от 01.02.2010 № 03-04-06/6-5).
На стоимость медицинского обследования ребенка-инвалида за рубежом родители также не смогут получить социальный вычет (письмо Минфина России от 25.09.2013 № 03-04-05/39799).
Один из налогоплательщиков пытался оспорить положение, касающееся предоставления социального налогового вычета исключительно в ситуации, когда плательщик НДФЛ оплачивает услуги по лечению, предоставленные медицинскими учреждениями РФ в Конституционном суде РФ. Однако КС РФ в Определении от 02.11.2011 № 1478-О-О отметил, что федеральный законодатель предусмотрел гарантированный объем бесплатной медицинской помощи, в том числе специализированной (высокотехнологичной), на получение которой граждане вправе рассчитывать в государственной и муниципальной системах здравоохранения РФ. Одновременно для тех случаев, когда при имеющихся медицинских показаниях необходимая медицинская помощь не может быть оказана пациенту на территории РФ, действующее законодательство содержит правовой механизм, позволяющий заинтересованным лицам воспользоваться за счет средств федерального бюджета услугой по лечению за пределами территории РФ. К сожалению, на практике воспользоваться данным правом получается не у всех налогоплательщиков.
Таким образом, по мнению КС РФ, установление законодателем социального налогового вычета по НДФЛ при осуществлении расходов на лечение только в медицинских учреждениях РФ не может рассматриваться как нарушающее конституционные права граждан РФ, поскольку эта мера имеет гарантийный характер и распространяется на всех граждан, получивших лечение в соответствующих медицинских учреждениях.
С недавнего времени для российских граждан стало возможным лечение в санаториях Республики Крым.
В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 № 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов — Республики Крым и города федерального значения Севастополя» и Договором между Российской Федерацией и Республикой Крым о принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в ее составе новых субъектов от 18.03.2014 Республика Крым принята в Российскую Федерацию.
Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в составе социального налогового вычета расходы на лечение в медицинских организациях, находящихся на территории Республики Крым (письмо Минфина России от 19.09.2014 № 03-04-05/46920).
При этом право на применение социального налогового вычета может быть подтверждено при представлении справки санаторного учреждения, расположенного на территории Республики Крым, об оказании медицинских услуг, в том числе имеющего лицензию (бессрочную), выданную Министерством здравоохранения Украины (письмо ФНС России от 31.08.2015 № ЗН-4-11/15313@);
4) социальный налоговый вычет можно получить по расходам на лечение, на приобретение медикаментов, на оплату добровольного личного страхования:
— самого налогоплательщика;
— супруга (супруги) налогоплательщика;
— родителей налогоплательщика;
— детей (в том числе усыновленных) и подопечных в возрасте до 18 лет.
По поводу возрастных ограничений в части предоставления социальных вычетов на детей контролирующие органы не раз подчеркивали, что социальный вычет на лечение детей старше 18 лет не предоставляется (независимо от обстоятельств лечения).
Как отмечают финансисты, освобождение от уплаты налогов — это льгота, которая является исключением из вытекающих из ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. А поскольку согласно п. 1 ст. 54 СК РФ ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия), соответствующее ограничение возраста детей, затраты на лечение которых дают право родителям на получение социального налогового вычета, было и установлено подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ (письма Минфина России от 30.09.2015 № 03-04-05/55922, от 22.10.2014 № 03-04-05/53167, от 01.10.2014 № 03-04-05/49120);
5) социальный вычет предоставляется в соответствии с перечнем медицинских услуг и лекарственных средств, утвержденным постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201 (далее по тексту — Перечень).
Пример 1
Налогоплательщик оплатил расходы на посещение занятий лечебной физкультуры (ЛФК) в связи с остеохондрозом позвоночного отдела.
Пункт 3 Номенклатуры медицинских услуг (приказ Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 № 1664н) содержит раздел 19 «Лечебная физкультура, применяемая при заболеваниях определенных органов и систем».
Таким образом, расходы на ЛФК могут быть учтены при предоставлении социального налогового вычета.
Социальный налоговый вычет может быть предоставлен в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на лекарственные средства, непосредственно не включенные в Перечень, но в составе которых присутствует лекарственное средство, поименованное в Перечне (письмо Минфина России от 19.06.2015 № 03-04-07/35549).
Как отмечено еще в письме Минздрава России от 04.06.2002 № 16-4746 (доведено до налоговых инспекций письмом МНС России от 12.07.2002 № БК-6-04/989@), Перечень лекарственных средств составлен по международным непатентованным наименованиям, содержащим химическую формулу лекарственного средства, что соответствует международной практике, однако запатентованные фирмами-изготовителями торговые наименования одного и того же лекарственного средства, включенного в Перечень лекарственных средств, бывают различными. Например: международное непатентованное наименование лекарственного средства — ацетилсалициловая кислота, а наиболее часто встречающиеся запатентованные фирмами торговые наименования — аспирин, аспирин-с, аспирин-упса и т.п. Следовательно, при предоставлении социального налогового вычета должны учитываться суммы фактически произведенных налогоплательщиками расходов, связанных с приобретением любого из зарегистрированных торговых наименований лекарственных средств, которые включены в Перечень.
Подпадает или нет лекарственный препарат под приведенный Перечень, поможет разобраться инструкция по его применению и лечащий врач. Кроме того, Минфин России в письме от 24.07.2014 № 03-04-05/36334 порекомендовал по вопросу отнесения конкретных лекарственных средств к вышеуказанному Перечню обращаться налогоплательщику в Минздрав России.
Отметим, что таблица соответствия торговых наименований лекарственного препарата его международному непатентованному или химическому наименованию содержится, в частности, в Государственном реестре лекарственных средств (приложение к приказу Минздравсоцразвития России от 26.08.2010 № 746н). Примеры приведены в табл. 1.
Таблица 1. Соответствие торговых наименований лекарственного препарата его международному непатентованному или химическому наименованию
|
Торговое наименование лекарственного препарата |
Международное непатентованное или химическое наименование |
|---|---|
|
Кеплат |
Кетопрофен |
|
Бенсокрил |
Бензилбензоат |
|
Анальгин |
Метамизол натрия |
Пример 2
Больные с хроническими вирусными гепатитами B и C приобретают «интерферон альфа», назначенный врачом в ходе терапии хронического гепатита B или C. Лекарственное средство «интерферон альфа» включено в раздел 6 Перечня.
Таким образом, если у налогоплательщика имеется рецепт на лекарственное средство «интерферон альфа», выписанный лечащим врачом по форме № 107-1/у, а также платежные документы, подтверждающие факт оплаты данным налогоплательщиком лекарственного средства, указанного в рецепте, то он имеет право на получение социального налогового вычета (письмо Минфина России от 25.03.2011 № 03-04-06/7-55);
6) социальный вычет на лечение предоставляется с учетом ограничения, кроме дорогостоящих видов лечения (п. 2 ст. 219 НК РФ). По дорогостоящим видам лечения социальный вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов.
Социальные налоговые вычеты на медицинские услуги (кроме расходов на дорогостоящее лечение), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но не более 120 000 руб. в налоговом периоде.
Однако следует учитывать, что совокупная величина социальных налоговых вычетов, предусмотренная подп. 2—5 п. 1 ст. 219 НК РФ (за исключением расходов на обучение детей (подопечных) и расходов на дорогостоящее лечение) не должна превышать более 120 000 руб. в налоговом периоде (абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ).
А в случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на собственное обучение, медицинские услуги, расходов по негосударственному пенсионному обеспечению, по добровольному пенсионному страхованию и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах 120 000 руб. социального налогового вычета (письмо Минфина России от 31.05.2011 № 03-04-05/7-388).
Пример 3
Работник оплатил стоимость стоматологических медицинских услуг (лечение зубов), не относящихся к дорогостоящему лечению, в размере 80 000 руб.
В 2015 году работник заключил договор добровольного личного страхования на оплату медицинских услуг. Страховой взнос по данному договору составил 30 000 руб.
Расходы на обучение работника составили 60 000 руб. Кроме того, работнику проведена хирургическая операция, по показаниям тяжелой формы болезни органов дыхания, стоимостью 150 000 руб.
Поскольку совокупная величина расходов, по которому вычет ограничен, превышает 120 000 руб. (80 000 руб. + 30 000 руб. + 60 000 руб.), работник по своему выбору должен определить, в каком размере он заявит к вычету понесенные расходы. Например, расходы на свое лечение можно заявить в полной сумме (80 000 руб. + + 30 000 руб.), а на обучение — 10 000 руб.
В отношении дорогостоящей медицинской услуги вычет может быть заявлен в полной сумме, то есть в размере 150 000 руб.
Однако следует иметь в виду, что возврат НДФЛ работнику может быть осуществлен в суммах, не больше перечисленных в бюджет. То есть в данном случае (120 000 руб. + 150 000 руб.) х 13% == 35 100 руб.
Зачастую на практике возникают ситуации, когда, кроме проведения дорогостоящей операции, налогоплательщиком приобретаются расходные материалы.
Например, налогоплательщик с целью проведения операции протезирования межпозвоночного диска за счет собственных средств приобретает дорогостоящий функциональный эндопротез межпозвоночного диска. Для возможности получения социального вычета необходимо, чтобы в договоре на оказание платных медицинских услуг было указано, что пациент приобретает за счет собственных средств необходимый для проведения операции расходный материал (письма Минфина России от 01.11.2012 № 03-04-05/10-1239, ФНС России от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876@). В справке об оплаченных медицинских услугах стоимость услуг должна быть указана с учетом расходных материалов.
При этом у налогоплательщика должны быть платежные документы на оплату расходных материалов, а также договор на их приобретение (письмо ФНС России от 18.05.2011 № АС-4-3/7958@);
7) вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата стоимости медицинских услуг, лекарств, страховых взносов не были произведены за счет средств работодателей.
Социальный вычет предоставляется налогоплательщику при представлении документов, подтверждающих его фактические расходы (письмо Минфина России от 25.09.2013 № 03-04-05/36788).
Суды отказывают в праве налогоплательщика на получение социального вычета, если оплата стоимости медицинских услуг и приобретенных лекарственных препаратов для медицинского применения и (или) уплата страховых взносов были произведены за счет средств работодателей (решение Октябрьского районного суда г. Мурманска от 10.02.2014 № 2-298/2014);
8) вычет в части страховых взносов по договорам добровольного личного страхования предоставляется при условии, что полис добровольного медицинского страхования предусматривает оказание услуг по лечению.
Так, если предоставленные налогоплательщиками в обоснование заявленных социальных налоговых вычетов полисы добровольного страхования не связаны с оплатой страховыми организациями исключительно услуг по лечению, то суды признают решение налогового органа по отказу в предоставлении налоговых вычетов правомерным (решение Мотовилихинского районного суда г. Перми от 29.04.2015 № 2-1765/2015);
9) налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие его фактические расходы на оказанные медицинские услуги, приобретение лекарственных препаратов для медицинского применения.
Законодатель не конкретизировал перечень документов, которыми налогоплательщик должен подтвердить свое право на социальный налоговый вычет. Одним из таких документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика на услуги по лечению, является справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы (письмо Минфина России от 12.03.2015 № 03-04-05/13176). Справка оформляется медицинским учреждением после оплаты медицинской услуги и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы.
Именно из «Справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы» (форма утверждена приказом МНС России и Минздрава России от 25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256), выданной медицинским учреждением, можно определить, относится ли лечение из Перечня к дорогостоящему или нет. В справке указывается код оказанных медицинским учреждением услуг, которые оплачивались за счет налогоплательщика:
— «1» — «обычное» лечение;
— «2» — дорогостоящее лечение.
Нередко причиной отказа в предоставлении социального вычета является оформление документов, подтверждающих факт предоставления медицинских услуг, не на лицо, заявляющее налоговые вычеты, а на его близкого родственника.
Так, Кимрским городским судом Тверской области (решение от 15.10.2014 № 2-1225/2014) рассмотрен спор по поводу того, что справка о предоставлении стоматологических услуг оформлена не на лицо, заявляющее налоговые вычеты, а на его супругу.
Налогоплательщиком заявлен социальный налоговый вычет за услуги, уплаченные на лечение (супруги). Справка об оплате медицинских услуг оформлена на супругу налогоплательщика.
По мнению налоговой инспекции, оснований для предоставления социального налогового вычета у налогоплательщика не имеется, поскольку указанные документы для предоставления социального вычета должны быть оформлены на лицо, заявляющее налоговые вычеты.
Как отметил суд, согласно п. 1 ст. 34 Семейного кодекса РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. Общим имуществом супругов являются также приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи, ценные бумаги, паи, вклады, доли в капитале, внесенные в кредитные учреждения или в иные коммерческие организации, и любое другое нажитое супругами во время брака имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.
Пунктом 1 ст. 35 СК РФ закреплено, что владение, пользование и распоряжение общим имуществом супругов осуществляются по обоюдному согласию супругов. При совершении одним из супругов сделки по распоряжению общим имуществом супругов предполагается, что он действует с согласия другого супруга (п. 2 ст. 35 СК РФ). В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Таким образом, налогоплательщик вправе претендовать на получение социального налогового вычета по расходам на лечение супруги независимо от того, что документы (договор с лечебным учреждением и платежные документы) оформлены на имя другого супруга.
Следует отметить, что по данному вопросу имеются разъяснения Минфина России, в которых четко указано, что если налогоплательщик оплачивает лекарственные препараты для лечения супруга, то он имеет право на получение указанного социального налогового вычета (письма Минфина России от 08.07.2015 № 03-04-05/39231, от 12.05.2014 № 03-04-05/22028).
Аналогичные разъяснения приведены и в совместном письме ФНС России от 01.10.2015 № БС-4-11/17171@: налогоплательщики-супруги вправе претендовать на получение социальных налоговых вычетов, предусмотренных подп. 2—4 п. 1 ст. 219 НК РФ, независимо от того, на кого из супругов оформлены документы, подтверждающие фактические расходы.
Теперь рассмотрим наиболее часто осуществляемые расходы, по которым налогоплательщик вправе претендовать на социальный налоговый вычет.
Социальный вычет за красоту
Всем известно, что красота требует жертв, в том числе и финансовых. И зачастую налогоплательщик полагает, что по тем или иным косметическим расходам вычет не положен. Однако это не так.
Рассмотрим наиболее распространенные случаи таких расходов.
Обратимся к уже упомянутому нами Перечню. Так, в состав налоговых вычетов могут быть включены расходы на оплату услуг по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании амбулаторно-поликлинической медицинской помощи (в том числе в дневных стационарах и врачами общей (семейной) практики) и стационарной медицинской помощи (в том числе в дневных стационарах), включая проведение медицинской экспертизы (п. 2 и 3 Перечня).
В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» Минздравсоцразвития России утвердило перечень номенклатуры медицинских услуг (приказ от 27.12.2011 № 1664н) для унификации нормативной базы медицинских услуг на территории РФ.
Перечень медицинских услуг разделен на два класса: «А» и «В», построенные по иерархическому принципу.
Класс «А» включает медицинские услуги, представляющие собой определенные виды медицинских вмешательств, направленные на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющие самостоятельное законченное значение.
Класс «В» включает медицинские услуги, представляющие собой комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение.
Пример 4
Налогоплательщик оплатил расходы на проведение медицинской процедуры по лазерной шлифовке лица на аппарате SX Dot CO2 с целью улучшения качества кожи лица.
В разделе А Номенклатуры к медицинским услугам относится лечение с помощью лучевого (звукового, светового, ультрафиолетового, лазерного) воздействия (см. табл. 2).
Таблица 2. Лечение с помощью лучевого (звукового, светового, ультрафиолетового, лазерного) воздействия
Код медицинской услуги
Наименование услуги
A22.01.001
Ультразвуковое лечение кожи
A22.01.001.001
Ультрафонофорез лекарственный кожи
A22.01.001.002
Ультразвуковой пилинг
A22.01.002
Лазерная шлифовка кожи
A22.01.003
Лазерная деструкция ткани кожи
A22.01.004
Лазерная коагуляция телеангиоэктазий
A22.01.005
Низкоинтенсивное лазерное облучение кожи
Таким образом, несмотря на то что такая процедура проведена по эстетическим соображениям, ее стоимость (при надлежащим образом оформленных документах) может быть учтена при предоставлении социального вычета.
А такая популярная медицинская процедура, как солярий, относится к коду A22.01.006 — ультрафиолетовое облучение кожи. Расходы на оплату подобных услуг также могут быть учтены при предоставлении социального вычета.
Пример 5
Налогоплательщик оплатил расходы на проведение массажа шейного отдела позвоночника и иглорефлексотерапию.
В разделе А Номенклатуры к медицинским услугам относится лечение с помощью простых физических воздействий на пациента (массаж, иглорефлексотерапия, мануальная терапия) (код A21.01.003).
Таким образом, подобные расходы могут быть учтены при предоставлении социального налогового вычета.
Пример 6
Налогоплательщиком проведена в медицинском центре, имеющем лицензию на оказание медицинских услуг, коррекция мимических морщин препаратом «Диспорт». Медицинские услуги оказывались пациенту амбулаторно.
Как уже было отмечено выше, в п. 2 Перечня указаны услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании амбулаторно-поликлинической медицинской помощи (в том числе в дневных стационарах и врачами общей (семейной) практики).
Такие препараты, как «Ювидерм», «Рестилайн», «Артефилл», «Артеколл», «Диспорт» представляют собой лекарственное средство «Ботулинический токсин типа A-гемагглютинин (Государственный реестр лекарственных средств) и широко используются для заполнения (коррекции) мимических морщин.
Казалось бы, данные медицинские манипуляции проводятся только по эстетическим соображениям, тем не менее социальный налоговый вычет предоставляется и по данным медицинским услугам.
В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (постановление Госстандарта России от 28.06.93 № 163), услуги, оказываемые косметологическими подразделениями, относятся к подгруппе «Медицинские услуги» и включают в себя услуги косметические, процедуры врачебные, электрохирургию, пластическую хирургию. Минздравсоцразвития России утвердило порядок оказания медицинской помощи по профилю «косметология» (приказ от 18.04.2012 № 381н).
Оказание медицинской помощи по профилю «косметология» включает в себя (п. 3 Порядка оказания медицинской помощи по профилю «косметология»):
— диагностику и коррекцию врожденных и приобретенных морфофункциональных нарушений покровных тканей человеческого организма, в том числе возникающих вследствие травм и хирургических вмешательств, химиотерапевтического, лучевого и медикаментозного воздействия и перенесенных заболеваний;
— информирование населения о гигиенических рекомендациях по предупреждению заболеваний, профилактике преждевременного старения и инволюционной деградации кожи и ее придатков, подкожной жировой клетчатки и мышечного аппарата.
Таким образом, стоимость так называемых уколов красоты, может учитываться в составе социального налогового вычета.
Наиболее популярными косметологическими услугами являются услуги по блефаропластике (пластика век), ринопластике (пластика носа), отопластика (пластика ушей), пластики груди.
Пример 7
Пациентке-налогоплательщику проведена в медицинском центре, имеющем лицензию на оказание медицинских услуг, операция по увеличению груди.
Как уже было отмечено выше, п. 10 Перечня предусмотрено право налогоплательщика на получение налогового вычета по расходам на проведение реконструктивных, пластических и реконструктивно-пластических операций.
Данная позиция подтверждается в совместном письме ФНС России от 06.06.2013 № ЕД-4-3/10369@. Как указали контролирующие органы, вопрос об отнесении тех или иных видов услуг по лечению, предоставленных налогоплательщику либо членам его семьи, решается медицинским учреждением или индивидуальным предпринимателем, оказавшим указанным лицам такие услуги. А федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, на основании постановления Правительства РФ от 19.06.2012 № 608 является Министерство здравоохранения РФ. При этом Минздрав России осуществляет свою деятельность непосредственно и через подведомственные ему организации. Из представленных документов следует, что Министерство здравоохранения Свердловской области письмами от 21.06.2012 № 03-01-82/3151, от 02.04.2013 № 03-01-82/2787, от 05.04.2013 № 03-01-82/3084 подтверждает включение операций по хирургическому лечению патологического ожирения, увеличению груди и ринопластике к Перечню дорогостоящих видов лечения.
На стоимость услуг по проведению контурной пластики лица с помощью гелевых имплантатов также можно получить социальный вычет. В разделе А Номенклатуры к медицинским услугам относится контурная пластика лица (код А16.07.022). А расходы на проведение реконструктивных, пластических и реконструктивно-пластических операций относятся к дорогостоящим видам услуг, по которым социальный вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов (п. 10 Перечня).
Социальный вычет на стоматологию
С расходами на лечение зубов сталкивается практически каждый налогоплательщик. На практике, за стоматологической помощью физические лица зачастую обращаются в частные медицинские клиники. Сразу отметим, что данный факт не может служить основанием для отказа в социальном налоговом вычете, если частная медицинская клиника имеет медицинскую лицензию (Определение КС РФ от 14.12.2004 № 447-О).
В Общероссийском классификаторе ОК 004-93 в разделе N «Услуги в области здравоохранения и в социальной области» услуги консультации и лечение стоматологами соответствует кодам [8512100] — [8512182].
А в разделе А Номенклатуры к медицинским услугам относится, например, удаление зуба (код A16.07.001), восстановление зуба пломбой (код A16.07.002), протезирование зуба с использованием имплантата (код A16.07.006), пломбирование корневого канала зуба (код A16.07.008).
В части расходов на оплату стоматологических услуг следует иметь в виду, что часть из них может быть отнесена к дорогостоящим операциям (и, соответственно, социальный налоговый вычет предоставляется в сумме фактических затрат), а часть — к обычному лечению (вычет ограничен 120 000 руб.).
Пример 8
Налогоплательщиком проведено лечение зубов (кариес, пульпит) в стоматологической клинике, имеющей лицензию на оказание медицинских услуг.
Социальный налоговый вычет в данном случае ограничен размером 120 000 руб., поскольку обычное лечение зубов не относится к дорогостоящему лечению.
Отметим, что услуги по протезированию зубов также не относятся к дорогостоящему лечению (письмо ФНС России от 25.12.2006 № 04-2-05/7).
Такая процедура как профессиональная чистка и гигиена полости рта подпадает под код А14.07.003 «Гигиена полости рта и зубов» номенклатуры медицинских услуг, а профессиональное отбеливание зубов — A16.07.050. Вышеприведенные стоматологические процедуры также относятся к обычному лечению.
Пример 9
Налогоплательщик оплатил расходы на установку брекетов своему несовершеннолетнему ребенку.
Установка брекет-систем не относится к дорогостоящему лечению, а поэтому вычет ограничен лимитом в 120 000 руб. (письмо УФНС Росси по г. Москве от 19.08.2010 № 20-14/4/087724@).
В Общероссийском классификаторе ОК 004-93 таким услугам соответствует код 8512140 (изготовление и реставрация ортодонтических аппаратов и приспособлений).
Пример 10
Налогоплательщик оплатил расходы по имплантации зубных протезов.
В пункте 9 Перечня содержится такой вид услуги как «реплантация, имплантация протезов, металлических конструкций, электрокардиостимуляторов и электродов» (дорогостоящий вид лечения).
В случае установки зубных имплантов налогоплательщик может получить вычет в сумме фактических затрат (письма Минздравсоцразвития России от 07.11.2006 № 26949/МЗ-14, Минфина России от 21.05.2010 № 03-04-05/7-284).
Социальный вычет на детские медицинские услуги
Для оформления ребенка в детский сад, в школу, получения санаторно-курортной карты необходимо пройти медицинскую комиссию. В муниципальной поликлинике это не всегда получается сделать быстро, а поэтому родители прибегают к услугам частных медицинских центров. Подобные услуги оказываются на платной основе. Возможно ли в этой ситуации получение социального налогового вычета?
В Перечень включены услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению амбулаторно-поликлинической медицинской помощи (в том числе в дневных стационарах и врачами общей (семейной) практики), включая проведение медицинской экспертизы.
Расширительное толкование услуг по диагностике содержится в Федеральном законе от 21.11.2011 № 323-ФЗ: под диагностикой понимается комплекс медицинских вмешательств, направленных на распознавание состояний или установление факта наличия либо отсутствия заболеваний, осуществляемых посредством сбора и анализа жалоб пациента, данных его анамнеза и осмотра, проведения лабораторных, инструментальных, патолого-анатомических и иных исследований в целях определения диагноза, выбора мероприятий по лечению пациента и (или) контроля за осуществлением этих мероприятий.
Таким образом, расходы по оплате анализов, осмотров врачей могут быть учтены в составе социального вычета.
Перенос вычетов на следующий налоговый период
При получении социальных вычетов у налогоплательщиков возникают вопросы о возможности получения такого вычета частично в одном календарном году, а недоиспользованную часть — перенести на последующие налоговые периоды.
Природа данного вопроса очевидна: размер социального налогового вычета по НДФЛ на лечение (независимо от его вида) и приобретение медикаментов не может превышать суммы облагаемого дохода налогоплательщика в данном налоговом периоде (абз. 3 п. 3 ст. 210 НК РФ).
Перенос социального налогового вычета (в отличие от имущественного вычета) на последующие налоговые периоды нормами НК РФ не предусмотрен (письма ФНС России от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13603@, Минфина России от 05.05.2012 № 03-04-05/7-606).
И если налогоплательщик желает одновременно воспользоваться имущественным и социальным вычетами, превышающими размер облагаемого дохода, то сначала следует использовать право на социальный вычет.
Аналогичный судебный спор возник у налогоплательщика, когда сумма заявленных налоговых вычетов оказалась больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13% (Апелляционное определение Челябинского областного суда от 22.05.2012 № 11-2497/2012). Как отметил суд, учитывая то обстоятельство, что в НК РФ не указана очередность предоставления вычета, налогоплательщик вправе самостоятельно определить первоочередное использование льготы в виде имущественного налогового вычета. В то время, как у налогоплательщика имелась реальная возможность изначально обратиться за получением социального налогового вычета, остаток по которому не переносится на следующий год, и лишь впоследствии обратиться в налоговый орган за предоставлением имущественного налогового вычета, который может быть перенесен на следующий налоговый период.
Обращение за налоговым вычетом
За налоговым социальным вычетом налогоплательщик вправе обратиться (п. 2 ст. 219 НК РФ):
— в налоговую инспекцию по месту жительства;
— к работодателю.
1) Примерный перечень документов, представляемых в налоговые органы, приведен в письме Минфина России и ФНС России от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19630@:
— налоговая декларация по форме 3-НДФЛ;
— договор на лечение с приложениями и дополнительными соглашениями к нему (в случае заключения);
— справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ (оригинал);
— рецептурный бланк (выдается лечащим врачом и представляется в случае приобретения медикаментов) со штампом «Для налоговых органов РФ, ИНН налогоплательщика» (оригинал);
— документы, подтверждающие оплату медикаментов (например, чек ККМ);
— документ, подтверждающий степень родства (например, свидетельство о рождении) — представляется в случае оплаты лечения и приобретения медикаментов для родителей и детей;
— документ, подтверждающий заключение брака (например, свидетельство о браке) — представляется в случае оплаты лечения и приобретения медикаментов для супруга;
— заявление на возврат НДФЛ.
2) C 1 января 2016 г. физические лица смогут реализовать свое право на получение социальных вычетов по расходам на лечение и обучение у работодателя. Такое право им предоставлено п. 2 ст. 219 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.04.2015 № 85-ФЗ.
Напомним, что по таким видам расходов, как на расходы на негосударственное пенсионное обеспечение, добровольное пенсионное страхование и добровольное страхование жизни (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ), а также на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию (подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ), работник может обратиться за вычетом к работодателю и в 2015 г.
В этом случае алгоритм действий работника следующий:
1. Работник (как и ранее) представляет в налоговую инспекцию по месту жительства заявление и документы, подтверждающие понесенные расходы. При этом налоговая декларация по форме 3-НДФЛ не заполняется.
Форма заявления и перечень подтверждающих документов в главе 23 НК РФ не установлены. Так, в письме ФНС РФ от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19630@ в целях единообразного подхода к порядку предоставления наиболее востребованных социальных налоговых вычетов, приведены перечни документов, которые должны прилагаться налогоплательщиками к налоговым декларациям по форме 3-НДФЛ.
Приводим образец заявления на предоставление социального вычета в части оплаченных медицинских услуг (например, стоматологические услуги) (см. образец).
2. По истечении 30 календарных дней налоговая инспекция выдает физическому лицу уведомление, подтверждающее право на вычет (форма уведомления на момент написания статьи не утверждена).
3. Работник пишет заявление в произвольной форме на имя работодателя с просьбой предоставить ему социальный вычет. К заявлению прилагается полученное уведомление из налоговой инспекции о праве на социальный вычет.
4. Работодатель предоставляет социальный налоговый вычет начиная с месяца подачи заявления работником. В этом случае НДФЛ, который удержан в предыдущие месяцы (в случае подачи заявления не с начала года), не пересчитывается (письмо Минфина России от 04.03.2015 № 03-04-05/11260).