Письмо Минфина России от 15.07.2015 № 03-08-13/40642 будет интересно организациям, которые исполняют обязанности налогового агента при выплате дохода иностранной компании. В нем финансисты рассмотрели вопросы отражения сумм выплаченных доходов в расчете налогового агента, рассказали о сведениях, которые должны содержаться в подтверждении резидентства иностранной компании, а также высказались по поводу правомерности начисления пеней налоговому агенту.
Необлагаемые суммы в расчете налогового агента
Российская организация, выплачивающая доход иностранной компании, является налоговым агентом и должна удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет налог (п. 1 ст. 310 НК РФ). Исключение — доходы, перечисленные в п. 2 ст. 309 НК РФ. К ним, в частности, относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ.
Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода обязан представлять в налоговый орган по месту своего нахождения расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период (п. 4 ст. 310 НК РФ). Форма такого расчета утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ (далее — расчет). Поскольку с доходов, перечисленных в п. 2 ст. 309 НК РФ, налог российской организацией не удерживается, возникает вопрос: должна ли она показывать такие доходы в расчете?
В комментируемом письме Минфин России указал, что инструкцией по заполнению формы расчета, утвержденной приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275, прямо предусмотрено, что он составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. Несмотря на то что доходы, перечисленные в п. 2 ст. 309 НК РФ, не подлежат налогообложению в России, они признаются доходами от источников в РФ. Поэтому такие доходы нужно отражать в расчете. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/334.
Подтверждение о резидентстве
Международным договором РФ со страной резиденства иностранной компании могут быть предусмотрены пониженные налоговые ставки или вообще освобождение таких доходов от налогообложения. Но чтобы воспользоваться положениями международного договора, иностранная компания должна представить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). При предоставлении налоговому агенту такого подтверждения до даты выплаты дохода, налогообложение осуществляется по правилам международного договора. Возникает вопрос: какая информация обязательно должна содержаться в подтверждении, чтобы оно могло использоваться налоговым агентом в целях исполнения международных договоров об избежании двойного налогообложения?
Минфин России отметил, что действующим законодательством о налогах и сборах не установлены содержательные критерии и формальные требования к подтверждению. По мнению финансистов, в подтверждении должны быть указаны:
- наименование иностранной компании;
период, за который подтверждается ее налоговый статус;
наименование международного договора, сторонами которого являются РФ/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;
подпись уполномоченного должностного лица иностранного государства.
Если подтверждение не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус иностранной фирмы, таковым считается год, в котором подтверждение было выдано. При этом финансисты указали, что НК РФ не содержит норм, ограничивающих период действия подтверждений. Основание — доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду. Положениями п. 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено только то, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде. Финансисты также сослались на позицию Верховного суда, согласно которой если контракты российской компании с иностранными фирмами являются длящимися, то наличие подтверждения за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренного международными договорами (Определение ВС РФ от 23.09.2014 № 305-ЭС14-1210). Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 11.03.2014 № 03-08-05/10344, от 14.04.2014 № 03-08-РЗ/16905.
Таким образом, если у налогового агента уже есть подтверждение резиденства иностранной компании, полученное ранее при выплате ей дохода, он может использовать его при налогообложении выплат в пользу этой компании в последующих годах. Обратите внимание, что если за период, прошедший с момента выдачи подтверждения, постоянное местонахождение иностранной организации изменяется, то согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент. Об этом Минфин России предупредил в письмах от 11.03.2014 № 03-08-05/10344, от 14.04.2014 № 03-08-РЗ/16905.
Пени налоговому агенту
Еще один вопрос, который рассмотрел Минфин России, касается правомерности начисления пеней налоговому агенту за период с момента выплаты доходов до получения подтверждения от иностранного контрагента. Отметим, что это первое разъяснение финансистов по данному вопросу.
Допустим, российская организация выплатила иностранной компании доход и удержала с него налог по пониженной ставке, предусмотренной международным договором, без получения подтверждения о резиденстве. В дальнейшем иностранная компания представила такое подтверждение. Анализ судебной практики показывает, что налоговые органы на местах начисляют налоговому агенту пени за период со дня выплаты дохода до момента получения подтверждения.
Финансисты указали, что при решении данного вопроса нужно руководствоваться позицией, высказанной в определениях Верховного суда РФ от 23.09.2014 № 305-ЭС14-1210 и от 12.01.2015 № 8231-ПЭК14. Она заключается в следующем. Согласно ст. 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога. При отсутствии такой обязанности у российской организации, учитывая, что ответственность за представление сертификатов резидентства после фактической выплаты дохода НК РФ не установлена, основания для начисления пеней отсутствуют.
Таким образом, если налоговый агент произвел удержание налога по правилам международного договора и после этого получил подтверждение от иностранной компании, начисление ему пеней за период с момента выплаты до получения подтверждения неправомерно.