1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 694

Новый взгляд на старую проблему

В письме ФНС России от 18.12.2014 № ГД-4-3/26274 налоговики изменили свою позицию по вопросу принятия к вычету НДС, предъявленного при приобретении товаров (­работ, услуг), реализация которых не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. Теперь позиция чиновников в пользу налогоплательщиков.

При совершении операций, освобожденных от налогообложения по ст. 149 НК РФ, продавец не должен начислять и предъявлять к оплате покупателю НДС. Но бывает, что продавец все же выставляет по таким операциям в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС. В этом случае продавец должен заплатить данный налог в бюджет. Такое требование прописано в подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ. Но в Налоговом кодексе ничего не сказано о том, может ли в данной ситуации покупатель принять к вычету НДС?

В комментируемом письме контролеры дали ответ на этот вопрос. Сразу скажем, что высказанная позиция чиновников касается применения норм главы 21 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2014 г.

Старая позиция чиновников

Раньше и Минфин России, и налоговики были категорически против принятия НДС к вычету по товарам (работам, услугам), реализация которых освобождена от обложения данным налогом.

Логика их рассуждений была такой. Из пункта 5 ст. 149 НК РФ следует, что налогоплательщик, осуществляющий операции, предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, обязан применять освобождение от обложения НДС. В Налоговом кодексе прописаны требования к счету-фактуре, который выставляется при совершении таких операций, а именно, в нем не должна выделяться сумма НДС. При этом на нем делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». На это указано в п. 5 ст. 168 НК РФ. Следовательно, счета-фактуры с выделенной суммой НДС, выставленные по товарам (работам, услугам), реализация которых освобождена от налогообложения, являются составленными с нарушением действующего порядка. А согласно п. 2 ст. 169 НК РФ такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18.11.2013 № 03-07-11/49526, от 02.06.2009 № 03-07-07/48, от 10.10.2008 № 03-07-07/104 и ФНС России от 15.07.2009 № 3-1-10/501@.

Мнение арбитров

Вышеназванную позицию чиновников поддерживали и некоторые арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 № А56-13884/2012). Однако большинство судов придерживаются мнения, что налогоплательщик, уплативший НДС лицам, предъявившим его к оплате по операциям, не подлежащим налогообложению, не лишен права на вычет. Они исходят из положений ст. 171 и 172 НК РФ, согласно которым право на вычет обус­ловлено предъявлением налогоплательщику суммы НДС при приобретении товаров, принятием этих товаров на учет и наличием соответствующих первичных до­кумен­тов. Такие выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 20.03.2013 № А12-9812/2012, Уральского округа от 13.08.2013 № Ф09-7114/13, Московского округа от 23.12.2011 № А40-10415/11-116-30.

По данной проблеме высказывался и Президиум ВАС РФ. В постановлении от 30.01.2007 № 10627/06 была рассмотрена ситуация, когда компания принимала к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным отделом вневедомственной охраны в отношении не облагаемых НДС операций. Высшие арбитры указали, что в п. 5 ст. 173 НК РФ установлены налоговые последствия для лиц, выставляющих счета-фактуры с выделенной суммой НДС по не облагаемым данным налогом операциям. Они должны уплатить этот налог в бюджет. Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 171 и 172 НК РФ. Из этого следует, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму исчисленного им НДС при реализации товаров на суммы налога, предъявленные ему и уплаченные им на основании выставленных продавцами счетов-фактур. Поскольку компания уплатила продавцу предъявленный ей налог, она вправе заявить его к вычету.

А Конституционный суд РФ в п. 4.1 постановления от 03.06.2014 № 17-П высказал следующую позицию по рассматриваемому вопросу. Одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, вступить в правоотношения по уплате данного налога. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ это возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура согласно п. 1 ст. 169 НК РФ в дальнейшем служит для него основанием принятия указанных в нем сумм налога к вычету.

Таким образом, и Президиум ВАС РФ, и Конституционный суд РФ считают возможным принятие к вычету НДС, выделенного в счетах-фактурах по не облагаемым данным налогом операциям.

Новая позиция чиновников

В комментируемом письме налоговики учли вышеприведенные разъяснения Президиума ВАС РФ и Конституционного суда РФ. Теперь ревизоры считают, что суммы НДС, предъявленные при приобретении услуг, освобожденных от налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ, покупатель вправе принять к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ. Отметим, что эту позицию налоговики высказали с учетом разъяснений Минфина России, данных в письме от 24.11.2014 № 03-07-15/59623, направленном в адрес ФНС России.

Обратите внимание, что новая позиция дана применительно к старой редакции п. 5 ст. 168 НК РФ, действовавшей до 1 января 2014 г. Напомним, что в данной норме содержались требования к счету-фактуре, выставляемому по не облагаемым НДС операциям.

С 1 января 2014 г. таких требований в Налоговом кодексе больше нет. Кроме того, установлено, что при осуществ­лении не облагаемых НДС операций счета-фактуры не выставляются (п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ).

Но изменения в НК РФ, на наш взгляд, не должны отразиться на позиции чиновников. Ведь она основана на судебных выводах, в основу которых положены общие правила, предусмотренные для принятия покупателем к вычету предъявленных сумм НДС.