1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1817

Принципиальные позиции ВАС РФ по НДС

24 июня 2014 г. опубликовано постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (текст см. на с. 15). Этот до­кумен­т урегулировал часть спорных вопросов по НДС. Сразу скажем, что большинство выработанных позиций в пользу налогоплательщиков. Рассмотрим наиболее интересные моменты, касающиеся большинства ­­организаций и бизнесменов.

Три грани освобождения от НДС

Комментируемое постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (далее — Постановление) вызывает интерес уже тем, что последний раз подобный обзор был выпущен в 1996 г., то есть до появления в Налоговом кодексе главы 21, посвященной налогу на добавленную стои­мость.

В новом документе 29 пунктов. Часть их них не представляет особой ценнос­ти, так как позиция, отраженная в них, давно сформирована контролирующими ведомствами (Минфином и ФНС России) и поддерживается судами. Например, в силу подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ неплательщики НДС или лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков, в случае выставления счета-фактуры с налогом обязаны перечислить его в бюджет. В пункте 5 Постановления сказано, что права на вычет «входного» НДС у них не возникает. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (см. письмо от 18.02.2014 № 03-07-14/6823). Данная позиция вполне логична, так как право на вычет НДС имеют только лица, обладающие статусом плательщиков данного налога. А сама по себе обязанность перечислить в бюджет НДС, выделенный в счете-фактуре, не означает, что организация (или предприниматель) приобретает в отношении таких операций указанный статус.

От этой ситуации следует отличать случаи выставления счета-фактуры с НДС по операциям, не облагаемым в силу ст. 149 НК РФ. Налог также следует перечислить в бюджет, как того требует подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, но плательщик в данном случае вправе претендовать на вычет. Обоснование аналогично приведенному выше: обязанность уплатить налог возлагается на плательщика НДС, в связи с чем он вправе применить и налоговые вычеты.

Важно учитывать, что у этой истории есть продолжение: если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена организацией как часть стои­мости приобретенных товаров (работ, услуг), то фирма обязана скорректировать и налог на прибыль (п. 6 Постановления). Обратите внимание, что мнение финансистов и налоговиков по этому поводу отличается от судейского. В письмах Минфина России от 19.09.2013 № 03-07-07/38909 и ФНС России от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064 указано на неправомерность применения вычетов. Будем надеяться, что сделанный вывод чиновники учтут в своей работе, как того требует приказ ФНС России от 09.02.2011 № ММВ-7-7/147@. И подобные споры если не прекратятся, то их станет меньше.

Хищение без восстановления налога

В пункте 10 Постановления арбитры высказали следующую позицию. При выбытии имущества по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика (порча, бой, хищение, стихийное бедствие и тому подобные события), восстанавливать налог не нужно. Обоснование: выбытие не входит в объект налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Напомним историю вопроса. Случаи восстановления налога перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Этот список состоит из шес­ти пунктов и является закрытым. Однако контролеры всегда настаи­вали, что хищение или порча, а также утрата в результате каких-либо «катастроф» предполагают прекращение использования имущества в облагаемых операциях. А это значит, что налог, ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить и уплатить в бюджет (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 15.05.2008 № 03-07-11/194, от 01.11.2007 № 03-07-15/175 и др.).

Суды же в массе своей вставали на сторону организаций и указывали налоговикам на неправомерность доначислений в подобных случаях (постановления ФАС Московского округа от 04.10.2013 № А40-149597/12, Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 № А27-1420/2010 и др.). Кроме того, в 2006 г. решением ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 был признан не соответствующим НК РФ абз. 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» письма ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@. Причина та же: на плательщика не может быть возложена обязанность по восстановлению НДС, не предусмотренная Налоговым кодексом.

Высказанная в комментируемом Постановлении позиция ВАС РФ вовсе не означает, что теперь можно любое выбытие обосновать хищением или порчей и забыть про НДС. Пункт 10 документа закрепляет необходимость документального подтверждения такого выбытия и дает рекомендации судам при оценке достоверности представленных фирмой доказательств. При решении вопроса о том, действительно ли имело мес­то выбытие по причинам, не зависящим от налогоплательщика, арбитры будут учитывать:

■ характер деятельности фирмы;

■ условия ее хозяйствования;

■ соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню;

■ возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводы о чрезмерности потерь.

И если факт утраты имущества по причинам, не зависящим от воли компании, доказан не будет, суд обяжет организацию исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Таким образом, нельзя однозначно сказать, что споров о неправомерности доначислений по п. 3 ст. 170 НК РФ будет меньше. Но, на наш взгляд, можно рассчитывать на более адекватное восприятие инспекторами справок и заключений от компетентных органов (полиции, пожарных, и т.п.), подтверждающих выбытие имущества помимо воли компании.

Лицензия как индульгенция

Вызывает интерес п. 11 Постановления. Суть данного пункта состоит в том, что в нем установлен запрет на произвольное применение к налогоплательщику, не выполнившему определенные предписания закона, неблагоприятных последствий, например, в виде лишения права на вычет или возмещение налога. Такое лишение возможно лишь в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом.

К примеру, некоторые лицензируемые виды деятельности дают право на освобождение от налога (п. 2 ст. 149 НК РФ). Но это не значит, что, совершая эти операции, фирма автоматически приобретает возможность не исчислять и не уплачивать НДС в бюджет. Чтобы не платить налог, организация обязана получить лицензию. Ведь наличие этого документа является условием для реализации права на освобождение (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Тема лицензий частично имеет продолжение в п. 14 Постановления. В силу п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования.

Осуществление лицензируемого вида дея­тельности не является льготой в понимании п. 1 ст. 56 НК РФ. А это означает, что налоговый орган при проведении камеральной поверки декларации по НДС, руководствуясь п. 6 ст. 88 НК РФ, не вправе из-за непредставления лицензии доначислить плательщику налог по проведенным операциям. Ведь действие указанной нормы распространяется только на льготные операции. То есть на момент проверки достаточно фактически обладать лицензией, без опасения получить акт с доначислениями. На это неоднократно указывали суды. Например, в постановлении от 11.02.2013 № Ф09-14003/12 ФАС Уральского округа решил, что наличие у общества соответствующей лицензии служит основанием для освобождения от уплаты НДС по операциям реализации лома черных металлов. Сам по себе факт непредставления этого документа при проведении камералки не лишает налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС. Ведь в момент проведения проверки фирма фактически обладала правом на осуществление лицензируемой деятельнос­ти, которая освобождена от обложения НДС, в связи с соблюдением требований ст. 149 НК РФ.

Такой подход судей поддержан Пленумом. В том же п. 14 сказано, что «не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций». Как видим, положения рассматриваемого пункта касаются не только лицензий, но вообще глобально затрагивают вопрос о квалификации той или иной операции как льготной. Ведь именно это определяет право налоговиков запрашивать подтверждающие документы при камералке.

Может, кому-то покажется, что приведенная формулировка несколько размыта. Но она точно должна охладить пыл налоговых органов огульно требовать документацию на камеральном контроле, тем самым фактически превращая его в выездную проверку.

Товар или сувенир? Вот в чем вопрос

Пункт 12 Постановления касается набившего оскомину вопроса о квалификации операции по передаче товара в рекламных целях и вызывает восхищение глубиной суждения. Напомним, что операции по передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях не подлежат налогообложению на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) не превышают 100 руб. Но для возникновения объекта по НДС важна однозначная квалификация передаваемого имущества в качестве товара. Им, как указал суд, согласно п. 3 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации в собственном качестве. Если передается не товар, то говорить о реализации (а значит, и об объекте по НДС) в корне неправильно.

Чтобы налоговики почем зря не приписывали рекламным материалам потребительские качества товара, ВАС РФ предложил следующий критерий. Распространение рекламных материалов не может рассматриваться в качестве облагаемой операции. Указанное имущество не отвечает признакам товара, так как изначально не предназначено для реализации. Распространение рекламных материалов направлено на продвижение на рынке производимых или реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж.

Кстати, наиболее внятно, на наш взгляд, позиция судей по данному вопросу была сформулирована в постановлении ФАС Московского округа от 11.07.2011 № КА-А40-6881/11: «Каталоги не обладают потребительской ценностью для получателя, а являются средством ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара, каталоги сами по себе в данной правовой ситуации товаром не являются, поэтому их адресная рассылка не образует объекта налогообложения НДС».

И еще один важный момент прописан в абз. 2 п. 12 Постановления: говорить о безвозмездной передаче товара, который идет «в нагрузку» к основному, недопустимо, если налогоплательщик докажет, что «цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг)».

Договор без налога: как считать НДС?

В Постановлении решен вопрос о порядке исчисления НДС в ситуации, когда в договоре налог не выделен, в связи с чем непонятно — включает указанная в нем цена НДС или нет. В данном случае есть два варианта определения суммы НДС:

■ исчислить НДС с цены договора;

■ применить расчетный метод.

Попробуем разобраться, какой же из двух способов правильный. Сразу скажем, что в судебной практике ответа на это нет. И тот и другой подход в свое время был аргументирован окружными судьями.

В первом случае арбитры ссылались на конструкцию п. 1 ст. 168 НК РФ, которая устанавливает формулу определения НДС: цена договора плюс налог. Исходя из этого судьи признавали правомерным взыскание НДС сверх цены договора в ситуации, когда условие о цене было сформулировано без учета налога (постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10, ФАС Московского округа от 23.07.2012 № А40-68414/11-60-424).

Использование расчетного метода обос­новывается тем, что по смыслу норм налогового законодательства публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. А значит, начисление НДС сверх цены договора за счет покупателя неправомерно, и его нужно рассчитать по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ. Судебными актами по подобным спорам между налогоплательщиком и налоговым органом мы не располагаем, данный вывод сделали на основании арбитражной практики, которая касается отношений между хозяйствующими субъектами (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2007 № А56-15714/2007).

Учитывая наличие двух подходов, в п. 17 проекта Постановления было предусмот­рено два варианта. Но в результате ВАС РФ все-таки решил, что НДС должен определяться расчетным путем.

Последствия ошибочной ставки

Теме налоговых ставок посвящены четыре пункта Постановления, наибольший интерес из которых вызывает п. 21. В нем закреплена позиция, согласно которой возврат из бюджета НДС вследствие применения по той или иной операции большей ставки налога возможен только при условии, что налогоплательщик проведет перерасчет с покупателем.

Поясним на примере. При реализации мороженого была ошибочно применена ставка 18%, тогда как эта продукция облагается по ставке 10%. Общество обратилось за возвратом излишне уплаченного налога, однако инспекция, а потом и суды ему отказали. Причина: НДС — это косвенный налог. Продавец его из собственных средств не уплачивает. Это означает, что возврат ему налога в размере разницы между ставками 10 и 18% приведет к его неосновательному обогащению (постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.98 № 2345/98). Чтобы этого не произошло, перерасчет с бюджетом возможен только после перерасчета с покупателем. То есть сначала возвращаем разницу покупателю, и только потом либо подаем уточненную отчетность, либо исправляем ошибку текущим периодом по правилам п. 1 ст. 54 НК РФ.

Обобщая выше сказанное, отметим, что указанный подход не является новаторством комментируемого Постановления, а основан на сложившейся практике, которая не допускает столь явное получение неосновательного обогащения за счет бюджета.