1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3425

Первая налоговая осень Верховного суда

В результате судебной реформы с 6 августа 2014 г. налоговые споры вместо Высшего арбитражного суда ­рассматривает обновленный Верховный суд. За прошедшие ­месяцы через него успело пройти достаточное ­количество дел. ­Проанализируем их и выясним, какова же позиция ­Верховного суда по налоговым спорам.

Недобросовестным поблажек нет

Как и прежде, в высшую судебную инстанцию попадает достаточно много дел о необоснованной налоговой выгоде. Для решения таких споров Верховный суд взял себе на вооружение постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором названы основания признания налоговой выгоды необоснованной. Ссылки на этот до­кумен­т содержатся во многих определениях ВС РФ.

При рассмотрении дел о необоснованной налоговой выгоде Верховный суд отталкивается от фактических обстоятельств, в первую очередь, изучая конкретные обстоятельства спора. Так, судья ВС РФ не нашел оснований для передачи дела на рассмотрение коллегии ВС РФ по спору, где первичные учетные до­кумен­ты, представленные фирмой для обоснования вычетов по НДС, являются недостоверными и не могут свидетельствовать о реальности хозяйственных отношений с контрагентом. Налоговые вычеты носят заявительный характер, поэтому подтверждение правомерности их применения лежит на плательщике (определения от 19.11.2014 № 304-КГ14-4415, от 31.10.2014 № 309-КГ14-2858). Недостоверность до­кумен­тов и их неспособность подтвердить реальность хозяйственных операций стали основанием для отказа в передаче дела на рассмотрение в судебную коллегию Верховного суда по экономическим спорам и в Определении ВС РФ от 18.11.2014 № 304-КГ14-3711.

В другом деле налогоплательщику отказали в передаче дела в коллегию ВС РФ в силу того, что инспекция пришла к выводу о фиктивном характере его сделок с рядом контрагентов. И суды установили невозможность реального выполнения подрядчиками работ, для которых они были привлечены. Такие обстоятельства, как отсутствие контрагентов по месту регистрации, непредставление ими налоговой отчетности, отсутствие материально-технических ресурсов и основных средств, отрицание лицами, значащимися учредителями и руководителями, причастности к деятельности юридических лиц, транзитный характер денежных операций по счетам контрагентов в банках, помогли инспекции отстоять доначисления (определения ВС РФ от 18.11.2014 № 301-КГ14-3867, от 17.11.2014 № 305-КГ14-1911). Реакция судьи ВС РФ в данном случае вполне укладывается в сложившуюся ранее практику ВАС РФ (Определения ВАС РФ от 27.08.2013 № ВАС-10874/13, от 20.06.2014 № ВАС-7743/14 и др.).

Но, как показывает практика, не все дела по аналогичным спорам решаются в пользу налоговых органов. Основания для признания решений налоговых органов неправомерными таковы. Инспекции не представили судьям безусловных доказательств того, что первичные до­кумен­ты общества не подтверждают реальность спорных хозяйственных операций между плательщиком и его контрагентами и направлены на создание фиктивного до­кумен­тооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Подтверждением добросовестности плательщиков стало также то, что налоговики не подвергали сомнению факты перечисления фирмами денежных средств на расчетные счета контрагентов, использования в производстве приобретенной продукции, получения дохода от реализации (определения ВС РФ от 31.10.2014 № 306-КГ14-3322). От аналогичных фактов в свое время отталкивался и ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 № 5801/06).

Расходы по лицензионным соглашениям

Суть дела, попавшего на рассмотрение в Верховный суд, заключалась в следующем. Налоговый орган провел выездную проверку компании и выявил неправомерное завышение расходов на суммы выплаченных иностранной организации лицензионных платежей (роялти) по соглашению об использовании ноу-хау. Свое мнение о завышении расходов инспекция подтвердила экспертизой лицензионного соглашения, отчетом оценщика об уровне цен по сделке. Из представленных налоговиками материалов следовало, что переданные по соглашению данные не являются ноу-хау и цена явно завышена. Признав, что сведения, передаваемые по лицензионному соглашению, общеизвестны и не представляют собой особую ценность, инспекция пришла к выводу о получении плательщиком необоснованной налоговой выгоды. Верховный суд поддержал позицию налогового органа (Определение ВС РФ от 27.08.2014 № 305-ЭС14-853).

Отметим, что ранее суды на уровне ФАС поддерживали по данному вопросу налоговиков и указывали, что заключение эксперта может доказывать уровень рыночных цен по лицензионным платежам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 № А66-5524/2004).

Пени после уточненок

Интереснейший вопрос был рассмот­рен Верховным судом в Определении от 23.10.2014 № 305-КГ14-2599. Организации пришлось заплатить пени по НДС, которые были начислены инспекцией в связи с представлением фирмой уточненных деклараций за прошлые периоды, с уменьшенной к возмещению из бюджета суммой налога.

Чуть позже фирма опять сдала уточненные декларации. Но в них сумма НДС, заявленная к возмещению, была скорректирована в сторону увеличения. Компания логично предположила, что имеет право на перерасчет ранее уплаченных пени и их возврат. Поэтому обратилась в инспекцию с соответствующим ходатайством, но получила отказ, который и обжаловала в суде.

Руководствуясь положениями ст. 75, 78, 176 НК РФ, а также приказом ФНС России от 18.01.2012 № ЯК-7-1/9@ «Об утверждении единых требований к порядку формирования информационного ресурса „Расчеты с бюджетом“ местного уровня» суд удовлетворил требование фирмы. Помогло компании также то, что в спорных периодах у нее не было обязанности по уплате НДС (то есть в декларации не была заявлена сумма НДС к уплате в бюджет).

Ранее уплаченные суммы пени за несвоевременную уплату налога подлежат возврату в порядке ст. 78 НК РФ. Иной порядок перерасчета пеней возлагает на плательщика бремя их уплаты при отсутствии у него недоимки по итогам налогового периода.

Аналогичной арбитражной практики нам обнаружить не удалось. Таким образом, приведенное выше Определение ВС РФ можно считать прецедентным.

Отказ от льготы

Верховный суд рассмотрел вопрос о правомерности принятия к вычету НДС в том случае, когда организация отказалась от льготы по ст. 149 НК РФ, но не известила об этом налоговиков.

Напомним, что п. 3 указанной нормы содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению. А согласно п. 5 той же статьи при желании плательщик может написать заявление и отказаться от такого освобождения. То есть стать полноправным плательщиком НДС. Но есть в таком отказе и подводные камни. По мнению Минфина России, если плательщик в налоговый орган указанное заявление не представил, операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат освобождению по умолчанию. Но следует учитывать: при выставлении счета-фактуры с выделением суммы НДС налог, указанный в до­кумен­те, надо будет заплатить в бюджет. А вот принять к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), плательщик не сможет. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 19.09.2013 № 03-07-07/38909.

До мая 2014 г. судебная практика была неоднозначна. Были решения как в пользу налоговиков (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 02.09.2013 № А35-8496/2012, Московского округа от 28.05.2014 № Ф05-3528/14), так и в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2012 № А55-1577/2012).

Пленум ВАС РФ в п. 6 постановления от 30.05.2014 № 33 указал следующее. Если при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделенной суммой НДС, то налог необходимо уплатить в бюджет (подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ). При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.

Но Верховный суд иначе решил рассмат­риваемую проблему. Суд признал правомерным отказ инспекции в применении вычетов по НДС по причине того, что фирма, которая осуществляла не облагае­мые НДС операции, не воспользовалась своим правом на отказ от освобождения таких операций от налогообложения в установленном п. 5 ст. 149 НК РФ порядке. А значит, и права на вычет налога она не имела, так как не соблюла уведомительный характер отказа от освобождения. Таким образом, отсутствие заявления об отказе от льготы влечет лишение права на налоговый вычет (определения ВС РФ от 24.10.2014 № 305-КГ14-2706, от 29.09.2014 № 305-КГ14-1990). Позицию Верховного суда арбитражные суды округов уже взяли на вооружение (постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.10.2014 № А81-6272/2013).

Освобождение по ст. 145 НК РФ

Схожая проблема может возникнуть и у компаний, которые используют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ и при этом не уведомляют налоговые органы или делают это с опозданием.

Здесь следует упомянуть позицию ВАС РФ, выраженную в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 3365/13. По мнению арбитров, налоговые органы не имеют права предъявить налогоплательщику претензии и доначислить НДС, если он подал уведомление об освобождении от обязанностей плательщика НДС, пусть и гораздо позже фактичес­кого начала применения ст. 145 НК РФ. ВАС РФ указал, что лицам, которые фактически использовали в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не может быть отказано в таком праве только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и соответствующих до­кумен­тов. Впоследствии эта точка зрения была закреплена в п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Верховный суд данную позицию поддержал. Но в деле, рассмотренном в Определении от 17.11.2014 № 306-КГ14-3768, была несколько иная ситуация. Налогоплательщик настаивал на освобождении «по факту», то есть без представления каких-либо уведомлений и до­кумен­тов в инспекцию. Верховный суд четко обозначил позицию: нет заявления об освобождении — нет льготы. Таким образом, отстоять свое право на использование освобождения по ст. 145 НК РФ можно только в том случае, если налогоплательщик все же представил налоговикам уведомление и до­кумен­ты, хоть и с опозданием.

Дилерский договор: реализации не будет

Если нет реализации, то нет и объекта обложения по НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ). Но налоговые органы никак не хотят смириться с этой истиной и при любой возможности доначисляют организациям НДС.

Однако суды в таких ситуациях на стороне плательщика. И ранее — постановление ФАС Московского округа от 22.05.2014 № Ф05-4205/14. И сейчас — Определение ВС РФ от 17.10.2014 № 306-КГ14-2403. В последнем суд поддержал нижестоящие инстанции, которые заступились за плательщика и признали неправомерным вывод налогового органа о признании дистрибьюторского договора на размещение и продажу товара, заключенного между фирмой и ее контрагентом, договором на реализацию продукции. Оценив условия спорного договора, установив порядок оформления хозяйственных операций (при отгрузке товара он оставался в собственности плательщика), а также проанализировав первичные до­кумен­ты, суды пришли к выводу, что соглашение заключено с целью организации сбыта, движения и распространения товара производителя (налогоплательщика). В рамках указанного договора реализация товара не производилась.

Скидки и налоги

Точка зрения арбитражного суда по вопросу начисления НДС на суммы скидок (бонусов), полученных плательщиком от поставщика, была сформулирована в постановлениях Президиума от 22.12.2009 № 11175/09 и от 07.02.2012 № 11637/11. Заключается она в следующем: «выплачиваемые (предоставляемые) поставщиком обществу на основании договора поставки и дополнительного соглашения премии (скидки) уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщика и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества».

Эта позиция была поддержана ВС РФ в определениях от 10.11.2014 № 304-КГ14-3222, № 305-КГ14-3243.

Снизить штраф

В рамках процедуры банкротства налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о включении в реестр требований кредиторов общества налоговых долгов. Суд требование удовлетворил, но частично. Он существенно снизил размер штрафов. Инспекция решила, что у судей такого права нет, так как в данном случае речь идет о банкротстве. Но арбитры урезонили контролеров. Устанавливая требования кредитора в деле о банкротстве, суд действует в тех же пределах, в которых он рассматривает имущественное требование в исковом производстве, в том числе в вопросах снижения ответственности. Таким образом, если в деле о банкротстве есть условия для снижения налогового штрафа, суды вправе его «срезать».

Это соответствует нормам НК РФ и судебной практике их применения, в связи с чем довод налоговиков об отсутствии нормативного обоснования применения судами таких полномочий неоснователен (п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2012 № А79-7505/2010 и др.).

В данном споре основанием для снижения размера штрафа послужила неспособность должника — банкрота в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, от которой он заведомо не уклонялся (Определение ВС РФ от 10.10.2014 № 304-ЭС14-1700).

Вопросы земельного налога

Все чаще и чаще попадаются судебные решения по вопросу момента применения кадастровой стоимости земельных участков для целей расчета земельного налога. Возможно, ВС РФ еще предстоит разбираться в нюансах в связи с поправками, вступающими в силу с нового года (Федеральный закон от 04.10.2014 № 284-ФЗ). А пока он неустанно транслирует позицию ВАС РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 № 913/11, от 06.11.2012 № 7701/12).

В деле, рассмотренном в Определении ВС РФ от 07.10.2014 № 304-КГ14-2071, инспекция доначислила предпринимателю земельный налог, так как посчитала, что он не вправе был применить кадастровую стоимость, установленную судом в размере рыночной, с начала того периода, в котором состоялось решение суда.

Суд, основываясь на указанных актах ВАС РФ и ст. 388, 389, 390 НК РФ, пришел к выводу, что рыночная стоимость спорного земельного участка будет являться основанием для исчисления налога с момента вступления судебного акта в законную силу и внесения соответствующих изменений в государственный кадастр.

Дела налоговых агентов

По общему правилу выплата иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договором, не облагаются налогом в России, освобождается от удержания налога у источника выплаты. Но для этого иностранная организация должна предоставить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ заключила международный договор по вопросам налогообложения (п. 1, 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

В ситуации, когда такое подтверждение получено после выплаты дохода, но в инспекцию оно было представлено до вынесения решения по проверке, налоговые органы начисляют пени.

Некоторые арбитражные суды считали, что начисление пени в таких случаях неправомерно ( ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2014 № А53-17091/2012). Пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога, а инспекция по результатам выездной проверки установила — у общества эта обязанность отсутствует. В Налоговом кодексе не прописана ответственность за представление сертификатов резидентства после фактической выплаты дохода.

Однако ВАС РФ считал иначе (Определение от 28.04.2014 № ВАС-5060/14). К счастью для агентов иностранных компаний, ВС РФ оказалась ближе первая точка зрения (Определение ВС РФ от 23.09.2014 № 305-ЭС14-1210).

Возврат с излишком

По результатам проверки представленных обществом первичных и уточненных налоговых деклараций инспекцией были приняты решения о возмещении НДС. При этом сумма налога к возврату оказалась ошибочной и излишней. В результате такой излишний возврат инспекцией налога сформировал задолженность общества перед бюджетом с момента его проведения.

Обратите внимание, нижестоящие арбитражные суды указывали, что многократное превышение в рассматриваемые налоговые периоды вычетов над налогом, начисленным к уплате, не приводит к образованию недоимки в случае излишнего возмещения НДС из бюджета. Но Верховный суд с ними не согласился. Он указал, что положения Налогового кодекса, определяющие недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством срок, не препятствуют начислению пеней на сумму неправомерно возмещенного НДС (Определение ВС РФ от 25.09.2014 № 305-ЭС14-1234).