1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 718

«Другие» расходы

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, открыт: последним пунктом в нем значатся другие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Рассмотрим, какие именно затраты, по мнению чиновников и судей, можно признать в налоговом учете по этому основанию.

Адресная рассылка

Чтобы сообщить своим покупателям и потенциальным клиентам о новых товарах, акциях и скидках, компании зачастую прибегают к адресным рассылкам. Рекламные объявления отправляются как по почте, так и в виде электронных или СМС-сообщений.

Если квалифицировать подобные рассылки как рекламу, то в налоговом учете расходы на них понадобится нормировать. Объяс­ним подробнее.

Расходы на рекламу признаются в целях налогообложения прибыли с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В абзацах 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены рекламные расходы, которые компания вправе учесть полностью. Это расходы на рекламу через СМИ, световую рекламу и т.д. В данном перечне нет расходов на рассылку рекламы по почте или путем направления СМС-сообщений. Следовательно, их надо списывать в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, то есть в пределах 1% выручки от реализации. На это указывает и Минфин России (см., например, письмо от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45479).

Между тем этот подход неправомерен в случае персональной адресной рассылки, при которой сообщение не только отправляется на конкретный адрес, но и содержит обращение к конкретному человеку. Ее стоимость компания вправе учесть на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть полностью, а не в пределах норматива. И вот почему.

Рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», далее — Закон № 38-ФЗ).

Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Такое разъяснение дала Федеральная антимонопольная служба в письме от 05.04.2007 № АЦ/4624 (письмом ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@ направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

Таким образом, любая адресная рассылка (не важно, какая — по почте, на электронные ящики или на телефоны через СМС-сообщения) остается рекламой до тех пор, пока в тексте сообщения нет имени получателя. То есть пока организация рассказывает о своих товарах и услугах не отдельно взятому человеку, а некоему обобщенному адресату. Это подтверждают судьи (постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2010 № Ф09-1350/10-С1).

Но как только в сообщении появляется имя получателя, круг лиц уже нельзя считать неопределенным. Рассылки подобных сообщений не отвечают определению рекламы, а потому их стоимость компания вправе учесть в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это подтвердил Минфин России в письмах от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27564, от 04.07.2013 № 03-03-06/1/25596.

Расходы на выкладку товара

Оптовые компании иногда заключают с предприятиями розничной торговли договоры на оказание услуг по приоритетной выкладке товара. В этом случае товар, проданный оптовой компанией розничному магазину, размещается в нем около касс, на самых просматриваемых полках, специальных подставках и т.п., то есть там, где его увидит наибольшее число посетителей магазина.

Специалисты Минфина России считают, что расходы оптовиков на оплату таких услуг относятся к рекламным и могут быть списаны в пределах 1% выручки от реализации (письма от 13.12.2011 № 03-03-06/1/818, от 16.09.2011 № 03-03-06/1/556).

Но в суде у организации есть хорошие шансы доказать, что данные расходы она вправе признать полностью на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В качестве примера можно привести спор, рассмотренный в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2013 № А32-5215/2012.

Компания оплатила услуги по выкладке товара в розничных магазинах на картонных дисплеях, содержащих информацию о продаваемом товаре и раскрывающих его характеристики. Налоговики при проверке исключили из расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, стоимость данных услуг, превышающую 1% выручки от реализации. Ревизоры посчитали, что такое размещение товара направлено на привлечение к нему внимания неопределенного круга лиц, а потому является иным видом рекламы, расходы на которую следует нормировать (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Но арбитры с этим не согласились. Они указали, что целью рекламы является формирование или поддержание интереса к рекламируемым физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и содействие реализации товаров, идей и начинаний. Такой вывод следует из ст. 3 Закона № 38-ФЗ. В то же время выкладка товара представляет собой определенное расположение самого товара в местах его продаж, при котором покупатель не получает дополнительных сведений о товаре и его производителе. Что касается основных характеристик товара и его назначения, предоставление такой информации входит в обязанности продавца и дает покупателю возможность правильного выбора (п. 2 ст. 10 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей»). Таким образом, приоритетная выкладка хотя и стимулирует покупателя к приобретению определенной продукции, но не является рекламой. Оплату соответствующих услуг поставщик товара вправе учесть полностью в составе других расходов, связанных с производством и реализацией.

Аналогичная точка зрения изложена арбитрами в постановлении от 18.02.2013 № А40-83540/12-116-180.

Добавим, что на практике стороны иногда сами в договоре и актах сдачи-приемки квалифицируют услугу по выкладке товара как рекламную. В этом случае рискованно списывать расходы на выкладку в полной сумме. Налоговики наверняка снимут затраты, превышающие 1% выручки от реализации. И велика вероятность, что судьи встанут на сторону ИФНС, ведь компании будет весьма проблематично доказать, что услуги, названные в договоре рекламными, по факту ­таковыми не являются (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2013 № А40-53178/12-107-291).

Расходы на аудит отчетности по МСФО

В перечне прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поименована оплата аудиторских услуг (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). По этому основанию компания вправе списать затраты на аудит отчетности, составленной по правилам российского бухгалтерского учета. Дело в том, что согласно ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом для целей данного закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, составленная в соответствии с законодательством РФ.

Но некоторые организации сталкиваются с необходимостью оплачивать аудит отчетности, составленной по правилам МСФО. В частности, кредитные и страховые организации, а также иные организации, чьи ценные бумаги котируются на бирже, в силу закона обязаны формировать консолидированную отчетность в соответствии с МСФО (ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», далее — Закон № 208-ФЗ). А годовая консолидированная финансовая отчетность согласно ст. 5 Закона № 208-ФЗ подлежит обязательному аудиту.

Кроме того, бывает, что организация составляет отчетность по МСФО и заказывает ее аудит, чтобы передать данные своему учредителю, для которого формирование консолидированной финансовой отчетности по МСФО является обязательным.

В этих случаях организация вправе учесть расходы на аудит отчетности, составленной по международным правилам, как другие расходы, связанные с производством и реализацией. Это подтверждает Минфин России (письма от 24.12.2012 № 03-03-06/3/13, от 04.09.2012 № 03-03-06/1/462, от 20.11.2009 № 03-03-06/2/227). При этом чиновники в своих разъяснениях делают следующий акцент: затраты на аудит списываются только при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Следовательно, на случай проверки компании надо запастись письменными доказательствами того, что ее расходы на оплату аудита экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Например, может пригодиться решение общего собрания учредителей, из которого следует, что компания должна составить отчетность по МСФО и провести ее аудит, так как это необходимо для формирования отчетности юридическим лицом — владельцем компании.

При наличии подобных письменных доказательств у компании есть хорошие шансы отстоять расходы на аудит отчетности по МСФО если не на уровне УФНС, то в суде. В качестве примера можно привести спор, рассмотренный в постановлении ФАС Московского округа от 01.11.2011 № А40-117208/10-4-667. Общество приняло решение о выпуске облигаций для привлечения денежных средств на выгодных условиях. Для первичного размещения облигаций потребовалось провести аудит консолидированной отчетности по МСФО. Решение о проведении аудита было отражено в копиях протоколов собраний директоров и акционеров общества. Учитывая это, судьи пришли к выводу, что расходы компании на аудит обоснованны и она правомерно учла их при расчете налога на прибыль.

Иностранные налоги

Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет организациям включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, суммы налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном законодательством РФ. Аналогичной нормы для списания налогов, уплаченных на территории иностранного государства, в Кодексе нет. Поэтому Минфин России долгое время был против признания таких затрат в налоговом учете (письма от 05.04.2012 № 03-03-06/1/182, от 08.04.2011 № 03-03-06/1/226). Доказать право на их списание компаниям удавалось только в суде (постановление ФАС Московского округа от 29.05.2012 № А40-112211/11-90-466).

Но в прошлом году финансисты пересмотрели свою точку зрения и пришли к выводу, что иностранные налоги могут быть учтены компанией в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 12.08.2013 № 03-03-10/32521). Позиция Минфина доведена до налоговиков на местах письмом ФНС России от 03.09.2013 № ЕД-4-3/15969@. Оно размещено на сайте www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

Главный аргумент чиновников состоит в том, что в ст. 270 НК РФ, устанавливающей закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, не упомянуты налоги, уплаченные на территории иностранного государства. Следовательно, они могут быть отнесены к расходам на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В то же время чиновники указывают: в отношении некоторых налогов Кодекс напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства при уплате соответствующего налога в РФ. Так, например, расход в виде уплаченного за границей налога на прибыль организации учитывают методом зачета на основании специальных положений ст. 311 НК РФ. А специальные положения ст. 386.1 НК РФ предусматривают метод зачета по налогу на имущество. Расходы в виде таких «иностранных» налогов компания не вправе признать при расчете налога на прибыль.

Возмещение расходов сотрудникам с разъездным характером работы

Согласно ст. 168.1 ТК РФ сотрудникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками (по проезду, найму жилья и проч.).

Подобные компенсации не относятся к расходам на оплату труда, учесть которые в целях налогообложения прибыли позволяет ст. 255 НК РФ. Объяснение такое.

В Трудовом кодексе предусмотрено два вида компенсационных выплат:

1) компенсации, связанные с особыми условиями труда и являющиеся элементами оплаты труда (ст. 129 ТК РФ);

2) выплаты, производимые в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных федеральным законом (ст. 164 ТК РФ).

Статья 255 НК РФ предусматривает, что к расходам на оплату труда относятся в том числе компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ под такими компенсационными начислениями понимаются, например, надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, работу в тяжелых и вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.

Таким образом, в ст. 255 НК РФ речь идет только о первом виде компенсаций. А возмещение расходов сотрудникам с разъездным характером работы относится ко второму виду.

В то же время в обоснованности компенсаций затрат на разъезды сомневаться не приходится, ведь их возмещение — прямая обязанность работодателя. Учитывая это, чиновники разрешают списывать данные суммы в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 25.10.2013 № 03-04-06/45182, от 01.04.2010 № 03-03-06/1/211, ФНС России от 14.03.2011 № КЕ-4-3/3943).

Обратите внимание: ст. 168.1 ТК РФ требует, чтобы размер и порядок возмещения расходов на разъезды, а также перечень должностей работников, имеющих право на получение компенсации, были закреплены в коллективном договоре, соглашениях или локальных нормативных актах. Кроме того, у компании должны быть документы, подтверждающие сумму фактически произведенных сотрудником затрат (подробно о документальном оформлении компенсации за разъезды мы писали в статье «Разъездная работа: оформить, оплатить, подтвердить расходы», «НБ», 2014, № 3).

Понятно, что при списании данных выплат в налоговом учете компании не важно, к какой группе расходов их отнести. Но правильная квалификация имеет принципиальное значение в том случае, если у организации есть какие-либо расходы, норматив для которых поставлен в зависимость от суммы затрат на оплату труда.

Например, представительские расходы могут быть учтены при расчете налога на прибыль в пределах 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ), а расходы на возмещение работникам процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья — в пределах 3% от расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Если при нормировании названных затрат отнести к оплате труда компенсацию за разъезды, это приведет к завышению норматива и суммы расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, а соответственно, и занижению суммы налога к уплате.

Суточные при однодневной командировке

Статья 168 ТК РФ обязывает работодателя оплачивать сотруднику, направленному в служебную командировку, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). В налоговом учете эти суммы относятся к расходам на командировки (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем для списания суточных достаточно наличия командировочного удостоверения; документы, подтверждающие их расходование работником, не нужны (письмо Минфина России от 11.11.2011 № 03-03-06/1/741).

Но если компания платит суточные работникам, направляемым в однодневную командировку, такие расходы рискованно списывать как командировочные. И вот почему.

Статья 166 ТК РФ предусматривает, что особенности направления работников в командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. В настоящее время действует Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Положение). А в пункте 11 Положения указано, что при командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Ссылаясь на это, налоговики всегда считали, что суточные за однодневную командировку нельзя учесть в целях налогооб­ложения прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 № 20-12/113121). А судебная практика складывается противоречиво. Есть решения в пользу компаний (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 № А56-48850/2011, от 29.06.2012 № А05-8580/2011), а есть в пользу проверяющих (постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 № А65-5696/06).

В прошлом году Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.09.2012 № 4357/12 указал, что суммы, выплачиваемые работникам, которые направляются в однодневные командировки, не признаются суточными в значении, используемом трудовым законодательством. Однако, исходя из направленности и экономического содержания, эти суммы могут быть признаны возмещением иных расходов работника, связанных со служебной командировкой.

Но в данном постановлении рассматривался вопрос налогообложения суточных за однодневную командировку НДФЛ. Это означает, что налоговики не обязаны руководствоваться приведенными выводами Президиума ВАС РФ при проверке правильности расчета налога на прибыль. Следовательно, если компания спишет суточные на расходы, то ревизия, вполне вероятно, закончится доначислениями.

Тем не менее у организации есть возможность для маневра. Как указал Президиум ВАС РФ в упомянутом постановлении, ст. 168 ТК РФ предусматривает, что работникам, направляемым в командировку, должны возмещаться так называемые иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. А компенсацию таких расходов, в том числе при направлении работников в однодневную командировку, Минфин России разрешает списывать на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма от 01.08.2013 № 03-03-06/1/30805, от 21.05.2013 № 03-03-06/1/18005). Следовательно, если компания заменит «однодневные» суточные на подобную компенсацию, то она получит возможность признать затраты в налоговом учете.

Но важно учесть два момента.

Во-первых, согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения командировочных расходов (а значит, и иных расходов, произведенных с разрешения или ведома работодателя) определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Во-вторых, в п. 24 Положения сказано, что возмещение иных расходов, связанных с командировками, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Таким образом, организации понадобится включить в коллективный договор или положение о командировках условие о том, что работникам, направляемым в однодневную командировку, работодатель возмещает не только расходы на проезд, но и иные фактически произведенные расходы, связанные с командировкой. А в налоговом учете списывать эту компенсацию нужно будет только в пределах сумм, подтвержденных документально (чеками ККТ, бланками строгой отчетности и т.д.).


1 В документе дается ссылка не на Положение, а на Инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», которая сейчас применяется в части, не противоречащей ТК РФ и Положению (письмо Минтруда России от 14.02.2013 № 14-2-291). Но в данном случае это не важно, так как инструкция содержит норму, аналогичную п. 11 Положения.