В письме от 29.01.2014 № ГД-4-3/1430 ФНС России высказала четкую позицию по вопросу о том, кто должен производить исчисление и уплату НДС в бюджет при реализации имущества должника, признанного банкротом. Отметим что эта позиция — в пользу налогоплательщиков.
Коллизия норм законодательства…
Налоговым кодексом предусмотрено, что при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами, покупатели этого имущества и (или) имущественных прав признаются налоговыми агентами по НДС. Они обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет НДС (п. 4.1 ст. 161 НК РФ). Исключение — покупатели — физические лица, не являющиеся ИП.
Но если покупатель выполнит это предписание Кодекса и перечислит должнику сумму за минусом удержанного НДС, будут нарушены нормы законодательства о банкротстве. Дело в том, что все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу (п. 1 ст. 131 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», далее — Закон о банкротстве). Удовлетворение требований кредиторов осуществляется за счет конкурсной массы в порядке очередности (ст. 134 Закона о банкротстве). Так, в первую очередь удовлетворяются требования по платежам, связанным с судебными расходами по делу о банкротстве и расходами на выплату вознаграждений арбитражным управляющим и привлеченным ими лицам. Далее погашается задолженность по оплате труда (вторая очередь) и коммунальным и эксплуатационным платежам, необходимым для осуществления деятельности должника (третья очередь). Налоговые платежи относятся к четвертой очереди. Следовательно, если покупатель выполнит обязанности налогового агента, то есть удержит НДС из денежных средств, причитающихся должнику, и перечислит его в бюджет, получится, что налоговые требования будут удовлетворены, минуя установленную Законом о банкротстве очередность. А это приведет к нарушению прав остальных кредиторов.
…и ее разрешение на судебном уровне
До начала 2013 г. у судов не было единой позиции по разрешению данной коллизии. Одни суды отдавали приоритет нормам НК РФ и признавали покупателей имущества банкрота налоговым агентом по НДС (постановления ФАС Московского округа от 28.01.2013 № А40-34418/12-22-316, Поволжского округа от 26.11.2012 № А55-2438/2012, Дальневосточного округа от 24.10.2012 № Ф03-5414/2010).
Другие, наоборот, считали, что покупатель не должен удерживать НДС из сумм, перечисляемых банкроту за вырученное имущество (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 № А42-4028/2008). Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.12.2012 № 09АП-33951/2012-ГК отметил, что положения законодательства о банкротстве обладают приоритетом перед налоговым законодательством, поскольку в рассматриваемой ситуации его нормы носят по своей сути материальный характер (устанавливают очередность исполнения организацией-должником своих обязательств перед кредиторами, включая обязанности по уплате обязательных платежей), тогда как нормы налогового законодательства регулируют порядок выполнения обязанностей по уплате обязательных платежей.
В постановлении от 25.01.2013 № 11 (далее — Постановление) Пленум ВАС РФ дал разъяснения судам о том, как нужно решать данный вопрос (подробнее смотрите «БП», № 4, 2013). Арбитры указали, что покупатель должен перечислить должнику полную стоимость имущества и не удерживать из нее НДС. Должник сам, как налогоплательщик, исчисляет НДС, подлежащий уплате в бюджет по итогам налогового периода, и уплачивает его в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ. При этом такая уплата осуществляется в порядке очередности, установленной в ст. 134 Закона о банкротстве, то есть в четвертую очередь.
Эволюция позиции налоговиков
До выхода Постановления у налоговиков и Минфина России было единое мнение: покупатель имущества банкрота является налоговым агентом по НДС и обязан удержать его из сумм, перечисляемых должнику (письма Минфина России от 28.12.2012 № 03-07-14/119, от 17.08.2012 № 03-07-11/306, от 01.02.2012 № 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2013 № ЕД-3-3/96@, от 04.09.2012 № АС-4-3/14725@).
После выхода Постановления ФНС России в письме от 10.07.2013 № ЕД-4-3/12413@ высказала новую позицию — при реализации имущества должника, признанного банкротом, НДС исчисляется и уплачивается в бюджет налогоплательщиком-должником. При этом налоговики отметили, что эта позиция ФНС России подлежит согласованию с Минфином России.
Однако Минфин России, несмотря на появление Постановления, продолжал считать, что покупатель имущества банкрота является налоговым агентом по НДС и обязан удержать его из сумм, выплачиваемых должнику (письма Минфина России от 31.10.2013 № 03-07-11/46604, от 21.08.2013 № 03-07-11/34210, от 30.04.2013 № 03-07-11/15320 (см. «БП», № 21, 2013)).
И только в ноябре прошлого года позиция налоговых органов, изложенная в письме от 10.07.2013 № ЕД-4-3/12413@, получила право на жизнь. Финансисты в письме от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 дали указание налоговикам при расхождении позиции Минфина России с мнением ВАС РФ и Верховного суда РФ руководствоваться актами этих судебных органов, размещенными на их сайтах.
В комментируемом письме специалисты ФНС России указали следующее. Пунктом 61.9 главы 12 Регламента арбитражных судов РФ, утвержденного постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.96 № 7, предусмотрено, что со дня размещения постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для арбитражных судов считается определенной. Аналогичные правила применяются при установлении даты, когда считается определенной практика применения законодательства по вопросам, разъяснения по которым содержатся в постановлениях Пленума и информационных письмах Президиума ВАС РФ.
Таким образом, постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае. Поэтому при реализации имущества должника, признанного банкротом, исчисление и уплата в бюджет НДС производятся налогоплательщиком-должником. При этом вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком-должником покупателю при приобретении им имущества и (или) имущественных прав у должника, производятся покупателем в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ. То есть на основании счета-фактуры, после принятия на учет приобретенного имущества и (или) имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.