1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4014

С ЕНВД на УСН в течение года: когда это возможно?

Переход на иной режим налогообложения с системы налого­обложения в виде ЕНВД может быть осуществлен как в доб­ровольном порядке, так и вынужденно — из-за нарушения условий его применения.

Кроме того, налогоплательщик может просто прекратить осуществление деятельности, по которой применялся ЕНВД, и начать осуществлять иной вид деятельности, в отношении которого не­обходимо определиться с режимом налогообложения.

В каких из указанных случаев налогоплательщик может сменить ЕНВД на УСН в течение года?

По собственному желанию

Пунктом 1 ст. 346.28 НК РФ установлено, что добровольная смена режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход возможна только с начала следующего календарного года.

Таким образом, если налогоплательщик, не допустивший нарушения условий применения ЕНВД в отношении какого-либо вида деятельности, решит сменить налоговый режим в отношении этого вида деятельности с ЕНВД на УСН, он может сделать это только со следующего календарного года (см. письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-11-11/29244, от 04.06.2013 № 03-11-11/20588). Такой переход будет осуществляться в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 НК РФ (посредством уведомления налогового органа не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего году перехода на УСН).

Следовательно, добровольный переход на ЕНВД с УСН в течение года невозможен.

С вынужденной сменой налогового режима ситуация не такая однозначная.

Под влиянием обстоятельств

Возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД по некоторым видам деятельности поставлена Кодексом в зависимость от величины определенного физического показателя (площадь торгового зала, количество транспортных средств и т.д.). Естественно, что несоблюдение установленных критериев ведет к утере права на применение ЕНВД.

Кроме того, на основании п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕНВД в случаях, если:

— по итогам налогового периода (квартала) средняя численность работников превысила 100 человек;

— доля участия в организации других организаций превысила 25%1.

Налоговый режим, на который налогоплательщик обязан перейти в случае утраты права на применение ЕНВД, оговорен главой 26.3 НК РФ только для последних двух случаев. Пунктом 2.3 ст. 346.26 НК РФ прямо установлено, что при превышении допустимых величин численности работников и доли участия в уставном капитале юридических лиц налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований.

Переход исключительно на общий режим налогообложения в этих ситуациях вполне объясним: ведь превышение указанных показателей является препятствием для применения не только ЕНВД, но упрощенной системы налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Режим налогообложения, на который следует перейти при утрате права на ЕНВД из-за превышения допустимых величин физических показателей, главой 26.3 НК РФ не определен.

Посмотрим, допускает ли глава 26.2 НК РФ при таких обстоятельствах переход на УСН.

Пунктом 2 ст. 346.13 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, вправе на основании уведомления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Обращаем внимание, что данная норма не конкретизирует основания, по которым хозяйствующий субъект перестает быть плательщиком ЕНВД. А это, на наш взгляд, означает, что вне зависимости от причины прекращения налогоплательщиком применения системы налогообложения в виде ЕНВД (прекращение деятельности, в отношении которой применялся этот спецрежим, изменение величин физических показателей), он вправе перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором прекращена его обязанность по уплате ЕНВД. Между тем Минфин России считает иначе.

В письмах от 28.01.2013 № 03-11-11/32, 28.12.2012 № 03-11-06/2/150 Минфин России утверждает, что рассматриваемая норма распространяется только на тех налогоплательщиков ЕНВД, которые в течение календарного года прекратили вести предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, и начали осуществлять иной вид предпринимательской деятельности.

В иных же случаях переход на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде ЕНВД осуществляется налогоплательщиком в порядке, установленном п. 1 ст. 346.13 НК РФ, то есть с начала следующего календарного года.

Таким образом, по мнению Минфина, если налогоплательщик в течение, скажем, 2014 г. перестал удовлетворять требованиям, установленным главой 26.3 НК РФ (например, нарушил ограничения по размеру площади торгового зала, предусмот­ренное подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), он обязан перейти на общий режим налогообложения с начала налогового периода (квартала), в котором произошло данное нарушение. Перейти же на упрощенную систему налогообложения указанный налогоплательщик сможет только с 1 января 2015 г., подав заявление о переходе на УСН не позднее 31 декабря 2014 г.

Попасть на УСН при утрате права на ЕНВД, по мнению Минфина, возможно только если налогоплательщик ЕНВД, утративший право на применение этого спецрежима в связи с превышением физических показателей, применял по иным видам предпринимательской деятельности упрощенную систему налогообложения. В этом случае он может с начала того месяца, в котором перестал быть налогоплательщиком ЕНВД, применять упрощенку при условии соблюдения ограничений, установленных главой 26.2 НК РФ (письма Минфина России от 08.08.2013 № 03-11-06/2/32078, от 10.06.2013 № 03-11-09/44).

ФНС России поддерживает трактовку п. 2 ст. 346.13 НК РФ, данную Минфином. В письме от 25.02.2013 № ЕД-3-3/639@ налоговики отметили, что переход на УСН в течение календарного года по п. 2 ст. 346.13 НК РФ возможен только в случае, если:

— нормативным правовым актом представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход будет отменен ЕНВД в отношении осуществляемого налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности;

— налогоплательщик прекратит в течение календарного года осуществлять деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД, и начнет осуществлять любой другой вид деятельнос­ти, подлежащий или не подлежащий налогообложению ЕНВД.

Отметим, что аналогичной позиции в отношении возможности перехода на УСН при утрате права на ЕНВД из-за изменения величины физических показателей контролирующие органы придерживались и в период действия прежней редакции спорного п. 2 ст. 346.13 НК РФ.

Напомним, что прежняя редакция этой нормы, действовавшая до 1 января 2013 г., позволяла переходить на УСН с ЕНВД в течение года тем налогоплательщикам, которые в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде ЕНВД до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД.

По мнению Минфина, указанная норма распространялась только на тех плательщиков ЕНВД, которые не вправе применять этот спецрежим в связи с принятием муниципальных нормативных правовых актов, лишающих таких налогоплательщиков права применять ЕНВД (письма Минфина России от 20.04.2009 № 03-11-09/144, от 30.04.2009 № 03-11-09/157, от 10.05.2006 № 03-11-04/2/100). Налогоплательщики же, перестающие удовлетворять требованиям, установленным главой 26.3 НК РФ, вправе были перейти на применение УСН после прекращения применения системы налогообложения в виде ЕНВД в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 НК РФ (то есть с начала календарного года).

Такую точку зрения разделяли и некоторые суды (постановления ФАС Московского округа от 16.03.2012 по делу № А41-36987/10, Северо-Западного округа от 04.06.2008 по делу № А21-6882/2007 (оставлено в силе Определением ВАС от 13.11.2008 № 11349/08)).

Однако существуют и противоположные судебные решения, позволявшие налогоплательщикам, потерявшим право на применение ЕНВД в результате, в частности, изменения физических показателей, переходить на УСН в течение календарного года (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.02.2009 по делу № А32-22122/2006-51/313-2008-25/8-19/164, Центрального округа от 19.03.2009 по делу № А48-2029/08-8 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.08.2009 № ВАС-8660/09).

Судебные решения по поводу применения новой редакции п. 2 ст. 346.13 НК РФ пока отсутствуют, но, учитывая спорность вопроса, их, видимо, стоит ожидать.

На наш взгляд, позиция Минфина по поводу применения действую­щей редакции п. 2 ст. 346.13 НК РФ, не основана ни на нормах главы 26.2, ни на нормах главы 26.3 НК РФ.

Ведь, как мы уже сказали выше, в главе 26.2 НК РФ не уточняется, что следует понимать под прекращением обязанности по уплате ЕНВД, а глава 26.3 НК РФ обязывает переходить на общий режим налогообложения только в случаях, установленных в п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, то есть когда применение УСН в принципе невозможно.

Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик, утративший право применять ЕНВД по любым основаниям, кроме тех, которые препятствуют и применению УСН, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения в течение календарного года.


1 Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.92 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.