1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1489

Амортизационная премия и налог по обособленному подразделению

Проблема, поднятая специалистами Минфина России в письме от 23.10.2013 № 03-03-06/1/44334, касается компаний, у которых есть обособленные подразделения. Финансисты попытались разобраться в вопросе, как нужно при расчете налога на прибыль, подлежащего уплате по месту нахождения подразделения, определять остаточную стоимость вновь приобретенных объектов в месяце ввода их в эксплуатацию, если к ним была применена амортизационная премия.

Виной всему новый порядок расчета остаточной стоимости

С 1 января 2013 г. вступили в силу поправки в отношении применения организациями амортизационной премии. Так, в ст. 257 НК РФ появился порядок определения остаточной стоимости основных средств, по которым использовалась амортизационная премия. В формуле расчета остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации) вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой объекты были включены в соответствующие амортизационные группы.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, по которым была применена амортизационная премия, прописан в п. 9 ст. 258 НК РФ. В нем сказано, что основные средства, по которым была применена амортизационная премия, после ввода их в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии. Таким образом, при расчете остаточной стоимости объектов организация должна учитывать и суммы амортизационной премии.

Показатель остаточной стоимости основных средств постоянно необходим организациям, у которых есть обособленные подразделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате по месту нахождения подразделений, определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. А в ее расчете в качестве одного из показателей используется удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения в остаточной стоимости такого имущества в целом по организации (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Казалось бы, все ясно. С 1 января 2013 г. при определении удельного веса остаточной стоимости объектов для целей ст. 288 НК РФ организации должны учитывать и суммы амортизационной премии. Но не все так просто и однозначно. Как показала практика, бухгалтеры столкнулись с трудностями при определении остаточной стоимости основных средств, по которым была применена амортизационная премия, в месяце ввода их в эксплуатацию. Ведь в расчет удельного веса остаточной стоимости берется остаточная стоимость не на конец отчетного (налогового) периода, а за отчетный (налоговый) период. То есть в расчете участвует и месяц, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Но амортизационная премия учитывается в составе расходов в том месяце, когда компания начала начислять амортизацию по основному средству (п. 3 ст. 272 НК РФ). А как известно, амортизироваться объект начинает с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию (п. 5 ст. 259 НК РФ). Получается, что в месяце ввода основного средства в эксплуатацию компания не вправе учесть амортизационную премию. Возникает вопрос: как же нужно определять остаточную стоимость для целей ст. 288 НК РФ — с учетом амортизационной премии (как того требует ст. 257 НК РФ) или без нее?

Решение проблемы от Минфина

По мнению специалистов финансового ведомства, ответ на вопрос, включается ли амортизационная премия в расчет остаточной стоимости объекта в месяце ввода его в эксплуатацию, будет зависеть от того, попадает этот месяц и месяц начала начисления амортизации в один отчетный (налоговый) период или нет.

Все в одном периоде

Если дата ввода в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применена амортизационная премия, и дата начала амортизации таких объектов приходятся на один отчетный (налоговый) период, то остаточная стоимость для целей ст. 288 НК РФ определяется с учетом амортизационной премии в месяце ввода основных средств в эксплуа­тацию.

пример 1

На 1 января 2013 г. у компании не было основных средств. В феврале 2013 г. организация ввела в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. Амортизационная премия по нему составила 10 000 руб., а сумма ежемесячной амортизации — 2000 руб.


Рассчитаем остаточную стоимость основных средств за I квартал 2013 г. Напомним, что в своих письмах Минфин России неоднократно разъяснял, что остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период для целей ст. 288 НК РФ характеризуется показателем их средней (среднегодовой) остаточной стоимости и определяется в порядке, аналогичном установленному в п. 4 ст. 376 НК РФ (письма Минфина России от 10.04.2013 № 03-03-06/1/11824, от 19.09.2012 № 03-03-06/1/488).

Исходя из этого, определим среднюю остаточную стоимость имущества, по которому применена амортизационная премия, по правилам, рекомендованным Минфином в комментируемом письме. Так как момент ввода объекта в эксплуатацию и момент начала начисления амортизации приходятся на один отчетный период, то порядок будет следующим.

На 1 января и на 1 февраля 2013 г. остаточная стоимость будет равна нулю. Следуя позиции Минфина России, остаточная стоимость объектов за февраль будет равна разности между их первоначальной стоимостью и суммой амортизационной премии, то есть на 1 марта 2013 г. она будет равна 90 000 руб. (100 000 руб. – 10 000 руб.), а на 1 апреля 2013 г. — 88 000 руб. (90 000 руб. – 2000 руб.) Соответственно, средняя стоимость основных средств за I квартал составит 44 500 руб. [(0 руб. + 0 руб. + 90 000 руб. + 88 000 руб.) : 4].

Амортизация пришлась на другой период

Но может случиться, что дата ввода в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применяется амортизационная премия, приходится на один отчетный (налоговый) период, а дата начала амортизации данных основных средств приходится на другой период. В этом случае, по мнению Минфина России, остаточная стоимость имущества для целей ст. 288 НК РФ определяется в месяце ввода его в эксплуатацию без учета амортизационной премии.

пример 2

Немного изменим условия примера 1 и предположим, что объект был введен в эксплуатацию в марте 2013 г., соответственно, амортизация по нему начала начисляться с апреля 2013 г. (то есть уже в другом отчетном периоде).


На 1 января, 1 февраля, 1 марта 2013 г. остаточная стоимость равна нулю. Исходя из позиции финансистов, остаточная стоимость объектов на март будет равна их первоначальной стоимости и на 1 апреля 2013 г. составит 100 000 руб.

Следовательно, средняя остаточная стоимость имущества составит 25 000 руб. [(0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 100 000 руб.) : 4].

А прав ли Минфин?

К сожалению, в комментируемом письме специалисты Минфина России не пояснили логику своих рассуждений. Они только привели нормы п. 1 ст. 257, п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272, п. 2 ст. 288 НК РФ и сделали описанный выше вывод.

Однако, на наш взгляд, из дословного прочтения названных норм Кодекса следует иной вывод. Как мы сказали выше, амортизационная премия учитывается в составе расходов только в месяце, следующим за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. То есть, исходя из положений Налогового кодекса, у компании нет оснований для учета амортизационной премии в том месяце, когда объект стал эксплуатироваться.

Получается, что в том случае, если месяц ввода в эксплуатацию основного средства и месяц начала начисления по нему амортизации приходятся на один отчетный (налоговый) период, вариант, предложенный специалистами Минфина России, неверен.

пример 3

Воспользуемся условиями примера 1 и рассчитаем среднюю остаточную стоимость имущества за I квартал 2013 г. исходя из норм Налогового кодекса.


В этом случае на 1 марта 2013 г. остаточная стоимость объекта будет равна его первоначальной стоимости. Ведь компания не имеет права за февраль 2013 г. ни начислить амортизацию, ни применить амортизационную премию.

Таким образом, остаточная стоимость основных средств на 1 янва­ря, 1 февраля и 1 марта 2013 г. ­будет равна нулю, а на 1 апреля 2013 г. — 88 000 руб. (100 000 руб. – 10 000 руб. – 2000 руб.) Соответственно, средняя остаточная стоимость имущества за I квартал 2013 г. составит 45 000 руб.

[(0 руб. + 0 руб. + 100 000 руб. + + 88 000 руб.) : 4].

Как видите, средняя остаточная стои­мость основных средств при таком подходе будет иная, нежели предложил Минфин России. Это привет к тому, что величина удельного веса остаточной стоимости имущества подразделения в остаточной стоимости такого имущества в целом по организации будет другой. Следовательно, изменится и сумма налога на прибыль, которую необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения подразделения. А это уже может привести к конфликту с налоговиками.

Чтобы прояснить сложившуюся ситуа­цию, мы направили запрос в Минфин России с просьбой уточнить позицию финансового ведомства, изложенную в комментируемом письме. Как только мы получим ответ, то сразу же доведем его до наших читателей.