1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3500

Отпускные проблемы: Фемида не всегда на стороне компаний

Приближается лето — традиционный сезон отпусков. Чтобы избежать ошибок при налогообложении отпускных и иных выплат, связанных с отпуском, бухгалтеру нужно знать, на что в первую очередь обращают внимание инспекторы при проверках. А в случае возникновения претензий проверяющих — понимать, какими аргументами вооружиться, чтобы отстоять правомерность своей позиции в суде. Поможет в этом анализ сложившейся арбитражной практики.

Проблема первая: дата удержания НДФЛ

Оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника. Это следует, в частности, из совокупности положений ст. 129 и 139 ТК РФ. В связи с этим возникает вопрос, когда работодатель должен удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы выплаченных работнику отпускных. Если отпускные подпадают под понятие «оплата труда», то налог с таких сумм нужно перечислять в бюджет в последний день месяца, за который работнику начислена зарплата и в котором он получил на руки отпускные. Именно такой порядок для дохода в виде заработной платы установлен в п. 2 ст. 223 НК РФ.

Однако специалисты Минфина России не разделяют такую позицию. По их мнению, правила определения даты фактического получения дохода, установленные для заработной платы, не применяются в отношении отпускных. В этом случае нужно руководствоваться порядком, который содержится в подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. То есть дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139, которое доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698).

Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (постановление от 07.02.2012 № 11709/11). Арбитры указали, что для уплаты НДФЛ с отпускных нужно пользоваться положениями подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. Поэтому организация — налоговый агент должна перечислить НДФЛ с суммы отпускных в бюджет в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 226 НК РФ. А именно:

  • либо в день получения из банка денег на выплату отпускных (если деньги организация снимала со своего счета в банке);
  • либо в день перечисления отпускных на счет работника в банке (при перечислении отпускных на банковский счет);
  • либо не позднее следующего дня пос-ле выплаты отпускных из кассы (если отпускные были выплачены, например, из наличной выручки).

Высшие арбитры рассуждали так. На основании норм трудового законодательства оплата отпуска относится к оплате труда работника. Однако это не означает, что к отпускным должен применяться п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирующий специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход. Указанная норма применима только в отношении заработной платы. Ведь до истечения месяца нельзя определить доход работника в виде оплаты труда за месяц и, соответственно, исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет.

Между тем оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 114, ч. 9 ст. 136 ТК РФ). То есть в этот момент сумма отпускных бухгалтером уже рассчитана. Таким образом, при выплате отпускных не существует каких-либо объективных препятствий для применения общего порядка уплаты НДФЛ, установленного п. 6 ст. 226 НК РФ. Иными словами, нет никакого смысла дожидаться конца месяца, чтобы удержать и перечислить НДФЛ с суммы отпускных в бюджет.

Заметим, что до 2012 г. арбитры выносили решения в пользу компаний. Они указывали, что оплата отпуска относится к заработной плате работника. А раз так, то удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с суммы отпускных бухгалтер должен в порядке, установленном для заработной платы, — в последний день месяца, за который начислены отпускные (п. 2 ст. 223 НК РФ). Такой вывод сделан, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 по делу № А27-17765/2010, от 26.09.2011 по делу № А27-16788/2010, Центрального округа от 27.05.2011 по делу № А68-14429/2009.

Но с учетом позиции Президиума ВАС РФ и мнения чиновников по этому вопросу наиболее безопасный вариант в данной ситуации — платить НДФЛ с отпускных по правилам, предусмотренным п. 6 ст. 226 НК РФ. Так организация сможет избежать претензий со стороны налоговых контролеров и не вступать в судебные тяжбы, тем более что вероятность проигрыша в суде весьма высока.

Проблема вторая: переходящий отпуск

Очень часто на практике бывает так, что отпуск работника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Если эти месяцы не находятся в рамках одного и того же отчетного (налогового) периода для целей налогообложения прибыли, то с учетом расходов на оплату отпуска возникают проблемы. Дело в том, что налоговики не разрешают всю сумму отпускных учитывать в том периоде, в котором работник ушел в отпуск.

Именно такая ситуация была рассмот­рена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 по делу № А27-14271/2011. Организация — плательщик налога на прибыль определяла доходы и расходы методом начисления. Отпускные по отпускам, начавшимся в 2010 г. и закончившимся в 2011 г., организация включила в расходы 2010 г. По мнению инспекции, в случае, если отпуск начинается в одном налоговом периоде и переходит на следующий год, отпускные нужно распределять.

Однако, арбитры поддержали налогоплательщика, признав правомерным отнесение сумм отпускных на расходы того периода, когда они начислены, в полном объеме, без деления на части. К аналогичным выводам приходили судьи и других округов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 по делу № КА-А40/4219-09, Поволжского округа от 14.11. 2008 № А55-4199/2008).

Логика рассуждений арбитров заключалась в следующем. Как мы уже сказали выше, всю сумму отпускных работнику нужно выплатить не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Из этого можно сделать вывод, что отпускные начисляются и выплачиваются работнику единовременно, независимо от того, на один или несколько отчетных (налоговых) периодов приходится его отпуск. Ведь отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). А при методе начисления такие расходы включаются в состав налоговых затрат ежемесячно, исходя из фактически начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Следовательно, начислив отпускные (в месяце ухода работника в отпуск), организация вправе отнести их на расходы в полном объеме. Распределять эту сумму необходимос­ти нет.

Однако чиновники в своих разъяснениях упорно настаивают на ином подходе. Они считают, что сумму отпускных нужно включать в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из отчетных (налоговых) периодов. Ведь отпускные — это та же зарплата, только выданная вперед. Значит, к отпускным применяется общий принцип: они признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Например, у организации отчетные периоды по налогу на прибыль — I квартал, полугодие и девять месяцев. Если отпуск приходится на сентябрь — октябрь, то отпускные нужно распределить. Сумма отпускных, относящаяся к сентябрю, включается в расходы за девять месяцев. Часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, выпадающие на октябрь, включается в расходы за год. Такая точка зрения отражена, в частности, в письмах Минфина России от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356, от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323, от 13.04.2010 № 03-03-06/1/255.

Итак, если организация будет распределять отпускные по «переходящему» отпуску пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из отчетных (налоговых) периодов, то это избавит ее от претензий проверяющих.

Если же компания примет решение включать всю сумму отпускных в состав расходов того периода, в котором отпуск начался, без деления ее на части, то правомерность такого подхода, скорее всего, придется отстаивать в арбитражном суде. Учитывая сложившуюся арбитражную практику, шансы выиг­рать дело весьма высоки.

Проблема третья: материальная помощь к отпуску

Если организация выплачивает своим сотрудникам материальную помощь к отпуску и учитывает эти суммы в расходах при расчете налога на прибыль, то велика вероятность того, что в ходе проверки налоговики исключат такие затраты из налоговой базы. Такой подход проверяющих подтверждается судебной практикой.

Арбитры в рассматриваемой проблеме поддерживают налогоплательщиков. Материальная помощь к отпуску, пре­дусмотренная коллективным договором, учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2011 по делу № А56-4883/2010). Эта позиция объясняется следующим образом.

По общему правилу материальная помощь прямо поименована в перечне расходов, не учитываемых при налогооб­ложении прибыли (п. 23 ст. 270 НК РФ). А значит, с одной стороны, ее нельзя рассматривать как расходы на оплату труда, даже если условия выплаты матпомощи прописаны в трудовом (коллективном) договоре. Ведь материальная помощь выдается сотруднику для личных нужд и не является оплатой труда за фактически отработанное время. Такая выплата носит социальный характер и не включается в состав налоговых расходов на основании п. 23 ст. 270 НК РФ.

С другой стороны, как указал суд, норма п. 23 ст. 270 НК РФ распространяется на выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обус­ловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.

Материальная помощь к отпуску названным критериям не соответствует. Значит, она входит в установленную систему оплаты труда, является экономически обоснованной и направленной на получение дохода. Следовательно, включается в состав расходов при расчете налога на прибыль (ст. 255, 252 НК РФ).

В арбитражной практике есть примеры и других судебных решений, разделяющих аналогичный подход (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № 4350/10, постановления ФАС Дальневосточного округа от 22.03.2010 по делу № Ф03-1121/2010, Северо-Западного округа от 05.08.2009 по делу № А13-12387/2008).

Отметим, что контролирующие ведомства также признают возможность учесть материальную помощь к отпус­ку в расходах на оплату труда. Но при соблюдении следующих условий:

  • в трудовом (коллективном) договоре прописано, что организация оказывает работникам материальную помощь;
  • материальная помощь связана с выполнением работником его трудовой функции и направлена на повышение заинтересованности в результатах производственной деятельности. Например, в трудовом (коллективном) договоре указано, что материальная помощь к отпуску зависит от размера зарплаты и не выплачивается работникам, у которых имеются дисциплинарные проступки.

По мнению чиновников, такая выплата не признается материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ. То есть под действие нормы п. 23 ст. 270 НК РФ, не позволяющей учитывать материальную помощь в составе налоговых расходов, она не подпадает.

Следовательно, поскольку в ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда открыт, выплату, отвечающую названным условиям, можно учесть в составе расходов на оплату труда на основании этой нормы Кодекса. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 15.05.2012 № 03-03-10/47, которое доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 26.06.2012 № ЕД-4-3/10421.

Проблема четвертая: резерв на оплату отпусков

Чтобы понять суть проблемы, приведем порядок формирования и использования резерва в налоговом учете. Создавая резерв на оплату отпусков, организация в течение года должна делать ежемесячные отчисления в этот резерв, которые учитываются при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Сумму отчислений определяют, умножив фактическую сумму расходов на оплату труда в данном месяце (с учетом обязательных страховых взносов) на ежемесячный процент отчислений в резерв.

В свою очередь, ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывают, разделив предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков (с учетом взносов) на предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда (с учетом страховых взносов) (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Определяя числитель данной формулы, можно учитывать не только дни предстоящих ежегодных отпусков, но и дни отпусков, которые не были использованы работниками в предыдущие годы (письмо Минфина России от 24.09.2010 № 03-03-06/1/617).

В течение года фактические суммы отпускных в состав расходов в налоговом учете не включаются — они списываются за счет резерва. По состоянию на 31 декабря организация проводит инвентаризацию созданного резерва. В ходе этого мероприятия сравнивают фактическую сумму расходов на оплату отпусков с фактической суммой отчислений в резерв. По итогам инвентаризации возможны следующие варианты.

Вариант 1: сумма начисленного резерва оказалась меньше суммы фактичес­ких расходов, то есть произошел перерасход резерва. В этом случае сумму перерасхода (разницу между фактичес-кими расходами и величиной резерва) включают в состав текущих затрат (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Вариант 2: сумма начисленного резерва оказалась больше суммы фактических расходов, то есть резерв использован не полностью. В этом случае производят уточнение резерва (п. 4. ст. 324.1 НК РФ). Его делают в следующем порядке. По каждому работнику определяют расчетную сумму отпускных по неиспользованным отпускам. Ее исчисляют так:

РО = Д х СЗ + СВ,

где:

РО — расчетная сумма отпускных;

Д — фактическое количество дней отпуска, не использованных работником;

СЗ — средний дневной заработок данного работника;

СВ — сумма обязательных страховых взносов, относящаяся к рассчитанным отпускным.

Расчетную сумму отпускных (РО) по каждому работнику суммируют и в результате получают общую расчетную сумму отпускных. Ее сравнивают с остатком недоиспользованного резерва на конец года.

Если в итоге расчетная сумма отпускных (показатель «РО») окажется больше фактического остатка недоиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда. Если же расчетная сумма отпускных (показатель «РО») окажется меньше остатка недоиспользованного резерва на конец года, разницу включают в состав внереализационных доходов. Такой порядок установлен п. 4 ст. 324.1 НК РФ.

Таким образом, получается, что чем больше положительная разница между показателем «РО» и остатком недоиспользованного резерва, тем большую сумму можно включить в состав расходов на оплату труда. В свою очередь, значение показателя «РО» зависит от показателя «Д» — количества неиспользованных дней отпуска (чем выше последний показатель, тем больше значение «РО»).

Вот почему именно на показатель «Д» — количество неиспользованных дней отпуска, участвующее в расчете при уточнении резерва, — и обращают внимание инспекторы при проверке. Этот показатель, по мнению налоговиков, должен отражать только то число дней отпуска, которое не использовано в текущем году.

Именно такие требования в ходе налоговой проверки предъявили инспекторы компании, чье дело было рассмотрено в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 № А65-6806/2011. Контролеры решили, что организация неправомерно произвела уточнение резерва, исходя из количества дней всех неиспользованных отпусков с начала деятельности компании. В то время как расчет суммы уточнения резерва нужно делать только исходя из количества дней отпусков, подлежащих предоставлению за текущий отчетный год.

Однако суд признал позицию налого-вых инспекторов неправомерной. Арбит­ры решили, что показатель «Д» включает в себя все неиспользованные дни отпуска работников.

Судьи указали, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и взносов на обязательное страхование. Такой порядок установлен п. 4 ст. 324.1 НК РФ.

При этом из содержания данной нормы не следует однозначного вывода о том, что речь идет именно об от-пус­ках, подлежащих предоставлению за текущий отчетный год. А все не-устранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3 НК РФ). Трудовое законодательство предусматривает возможность переноса ежегодного оплачиваемого отпуска работника, а также устанавливает запрет на непредоставление отпуска в течение двух лет подряд. Следовательно, под неиспользованными отпусками в соответствии со ст. 324.1 НК РФ понимаются неиспользованные отпуска как в отчетном году, так и в предыдущих годах.

Проблема пятая: «северная» оплата проезда в отпуск

Организации, расположенные в районах Крайнего Севера (приравненных к ним местностях), должны оплатить своим работникам проезд и провоз багажа к месту использования отпуска и обратно. Порядок, размеры и условия выплаты таких компенсаций должны быть прописаны во внутренних документах компании (коллективном или трудовом договорах, Положении об отпусках и т.п.). Это следует из ч. 8 ст. 325 ТК РФ, ст. 33 Закона РФ от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», постановления Конституционного суда РФ от 09.02.2012 № 2-П.

По общему правилу компенсация расходов на оплату работникам проезда к месту использования отпуска и обратно, предусмотренная внутренними документами организации, не облагается:

Сложности возникают, если работник проводит свой отпуск за границей. Дело в том, что перечисленные льготы распространяются только на оплату проезда по территории России. То есть от обложения НДФЛ и страховыми взносами освобождается только та часть компенсации, которая относится к стоимос­ти проезда (перелета) по российской территории. Со стоимости проезда (перелета) от места пересечения границы России к месту проведения отпуска за границей и обратно к границе РФ, нужно удержать НДФЛ и начислить взносы.

Если речь идет об авиаперелетах, когда человек летит к месту отдыха за границу на самолете прямым рейсом без промежуточной посадки, возникает во-п­рос: что считать местом пересечения границы — аэропорт или место фактического пересечения границы РФ?

На этот вопрос ответил Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.10.2012 № 7828/12. Как следует из материалов дела, проверяющие решили, что местом пересечения границы в данном случае является здание международного аэропорта, то есть место пропуска через государственную границу РФ. Следовательно, сделали вывод контролеры, в базу для начисления страховых взносов не включается только компенсация стоимости проезда работника от места жительства (работы) до международного аэропорта и обратно.

Однако арбитры с налоговиками не согласились. Они указали, что при таком толковании обязанность по уплате страховых взносов ставится в зависимость от вида транспорта, которым работник следует в отпуск. Ведь получается, что при поездках железнодорожным или автотранспортом работодатель имеет право не облагать страховыми взносами компенсацию проезда работника по территории России в полном объеме, а при следовании этого же работника к месту отдыха на самолете — только часть компенсации. А это недопустимо.

Конечно же решение, принятое Президиумом ВАС РФ, на руку бухгалтерам. Но как на практике рассчитать ту часть стоимости билета, которую можно не облагать НДФЛ и страховыми взносами? На наш взгляд, логичнее всего отталкиваться от стоимости перелета от места отправления до ближайшего от государственной границы аэропорта. Чтобы расчет был обоснованным, рекомендуем взять в транспортной компании справку о стоимости такого перелета. Заметим, что суды соглашаются с такой методикой расчета (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2012 № А58-4557/2011).